I SA/Wr 603/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I 2013 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Strona skarżąca, Podatnik, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Organ II instancji, Organ odwoławczy, DIAS) z [...] maja 2018 r., nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe względem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w kwocie 136.862,00 zł. za styczeń 2013 roku. W dniu 5 lutego 2013 r. Strona skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: Organ podatkowy I instancji, NUS) deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy - w terminie przyspieszonym 25 dni - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 136.862,00 zł. W dniu 19 lutego 2013 r. została wszczęta wobec Podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01-31.01.2013 r. Mając na uwadze trwającą kontrolę podatkową Organ I instancji wydał [...] lutego 2013 r. postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń 2013 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Podatnika. Pismem z 5 marca 2013 r. Spółka wezwała Organ I instancji do usunięcia naruszenia prawa zarzucając pominięcie ustanowionego przez Siebie pełnomocnika. Organ pismem z 20.03.2013 r. uznał wezwanie za nieuzasadnione. Następnie Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na postanowienie NUS z 28 lutego 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. Sąd postanowieniem z 8 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 763/13 odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych, a postanowieniem z 25 marca 2014 r. o sygn. akt I FSK 2095/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienione wyżej postanowienie WSA we Wrocławiu. Postanowieniem z 1 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1224/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Podatnika z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce zamiast pełnomocnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 29 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 323/15 uchylił orzeczenie WSA we Wrocławiu stając na stanowisku, że prawidłowym było doręczenie postanowienia o przedłużeniu bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi. NSA ponadto uznał, że na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane podczas kontroli podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1488/15 uchylił postanowienie NUS z 28.02.2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny z kolei postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 57/16 uchylił wspomniany wyrok WSA we Wrocławiu z 16.09.2017 i odrzucił skargę zalecając by wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało uznane za zażalenie, które winien rozpatrzyć DIAS. W dniu 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako: DUKS) wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za okresy od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. nr [...] Organ podatkowy I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu za styczeń 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS. Pismem z 9 czerwca 2015 r. Spółka wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa wywołanego postanowieniem z 25 maja 2015 r. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wezwania. W dniu 18 sierpnia 2015 r. Podatnik złożyła skargę na postanowienie NUS z 25 maja 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1698/15 - uchylił wspomniane postanowienie. Rozstrzygniecie WSA we Wrocławiu zostało z kolei uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 918/16, którym równocześnie została odrzucona skarga z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia (nierozpoznanie zażalenia). W dniu [...] grudnia 2015 r. DUKS wydał Spółce decyzje nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r., w której określił m.in. za miesiąc styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 0,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] uchylił decyzję DUKS i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.525,00 zł. Decyzja DIAS (ówczesny Dyrektor Izby Skarbowej we W.) została uchylona w części dotyczącej m.in. miesiąca stycznia 2013 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 817/17 (wyrok nieprawomocny na dzień 26 września 2018 r.). W konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 918/16 Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie z [...] maja 2015 r. nr [...] i uwzględniając wyżej wskazane decyzje organów obu instancji dotyczące Strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 22.12.2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 817/17 wydał zaskarżone postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W uzasadnieniu tego postanowienia DIAS wskazał, że organ rozpatrujący środek zaskarżenia zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia zażaleniowego. W konsekwencji wydane przez DUKS i DIAS decyzje dotyczące m.in rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. stanowią trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. Wydanie przez DUKS decyzji z 12 czerwca 2017 r. obejmującej m.in. I 2013 r. spowodowało, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w kwocie 136.862,00 zł. - wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. - przestała istnieć, bowiem zwrot podatku naliczonego nad należnym okazał się niezasadny. Powyższe spowodowało zdaniem Organ odwoławczego brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez Stronę skarżącą, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS i w skardze do tut. Sądu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 239 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1, w związku z art. 121 § 1 o.p. przez błędne uznanie, iż w postępowaniu zażaleniowym brak jest przedmiotu postępowania (sporu), co powoduje bezprzedmiotowość postępowania i konieczność jego umorzenia, gdy postanowienie NUS z 25 maja 2015 r. w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. winno być badane pod kątem jego legalności na moment jego badania, a nie w stanie faktycznym istniejącym w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji. Czas orzekania zaskarżonym postanowieniem spowodowany był błędnym pouczeniem organu I instancji – co wynika z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 918/16. Zdaniem Strony skarżącej weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie została jeszcze ukończona, bowiem decyzja DIAS uchylająca decyzję DUKS z 12 czerwca 2017 r. - określająca inną niż zadeklarowana przez Stronę skarżąca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2013 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 817/17. Istniały zatem podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia przez Organ II instancji. Powyższe miało doprowadzić do wydania skarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W skardze wskazano również na naruszenie art. 217 § 2, w związku z art. 124 o.p. przez nie wyjaśnienie w sposób jasny, precyzyjny oraz zrozumiały przesłanek zaskarżonego postanowienia, w tym brak ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, a w zamian podjęcie szerszych niż potrzeba rozważań odnośnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Takie działanie ma stanowić rażące naruszenie zasady przekonywania – Strona skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności skarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadniając stawiane zarzuty Strona skarżąca wskazała min. na wadliwość postanowień z 28 lutego 2013 r. i 25 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. jako nie wskazujące konkretnego dnia do jakiego przedłużono termin zwrotu. Natomiast fakt wydania decyzji kończącej weryfikację zasadność zwrotu pozostaje zdaniem Spółki bez znaczenia dla weryfikacji legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu. W oodpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione – skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, a nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej jest jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia z 9 maja 2018 r. wydanego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślić należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" o którym mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, iż sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest kwestionowane konkretny akt lub czynność. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż stawiają one granica maksymalnego zakresu kontroli, poza który sąd wyjść nie może. W realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do umorzenia postępowania zażaleniowego względem postanowienia NUS z 25 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. w określonej kwocie tj.: 136.862,00 zł. W stanie faktycznym zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez NUS postanowienia z 25 maja 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie ponownego rozpatrzenia sprawy. Okolicznością tą jest wydanie w dniu 12 czerwca 2017 r. przez DUKS decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2013 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 uVAT, zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika, a zgodnie ze wskazanym ust. 6 - na wniosek podatnika w przypadkach wskazanych w tym ustępie - w terminie 25 dni. W zdaniu drugim art. 87 ust. 2 uVAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Sądu, z treści art. 87 ust. 2 uVAT jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 uVAT. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. Postanowieniem NUS z 25 maja 2015 r. przedłużony został terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Postanowienie to wydano w toku weryfikacji rozliczenia Podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego (13.06.2013 r.) i zakończonego przez DUKS decyzją wymiarową z [...] stycznia 2016 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za okres styczeń 2013 r. Decyzją określono Spółce za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł. w miejsce zadeklarowanej przez Stronę skarżącą w deklaracji VAT-7 kwoty: 136.862 zł. DIAS decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] uchylił rozstrzygniecie Organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1.525,00 zł, a z kolei WSA we Wrocławiu - wyrokiem z 22 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 817/17 uchylił decyzje DIAS w części dotyczącej m.in. miesiąca stycznia 2013 r. (skarga kasacyjna od ww. wyroku nie została jeszcze rozpoznana przez NSA). Jak wynika natomiast z przedstawionej wyżej sekwencji zdarzeń – konsekwencji złożenia skargi na postanowienie NUS z 25 maja 2015 r. przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., finalnie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 14 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 918/16 uchylającym wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1698/15 wskazał, aby wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (w postanowieniu z 25 maja 2015 r.) zostało zakwalifikowane i rozpatrzone jako zażalenie. Zauważyć więc należy, że Organ odwoławczy, wykonując wspomniany wyrok NSA w ramach procedury zażaleniowej działał w warunkach istniejącej już w obrocie prawnym merytorycznej decyzji wymiarowej DUKS z 29 stycznia 2016 r. określającej w miejsce deklarowanej żądanej kwoty do zwrotu w wysokości 136.862,00 zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł (brak nadwyżki). Stosownie zaś do art. 99 ust. 12 uVAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W zaistniałej sytuacji, na skutek wydania 29 stycznia 2016 r. decyzji wymiarowej m.in. za sporny okres styczeń 2013 r., stan faktyczny sprawy uległ tak istotnej zmianie, że po tej dacie dalsze procedowanie wywołane zażaleniem Strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu w zadeklarowanej przez Stronę skarżącą wysokości stało się bezprzedmiotowe, a Organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie przedłużenia zwrotu za styczeń 2013 r., który nie istniał. Co istotne decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, a więc wykazane w niej wartości dotyczące kwot podatku naliczonego/należnego zwrotu/zobowiązania należy przyjąć za istniejące w dacie powstania obowiązku podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a więc i w dacie składania deklaracji za ten okres. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej w rozpatrywanej sprawie skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem istotna – przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie zaś z art. 208 § 1, w zw. z art. 219 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Skoro zwrot był nienależny (nie istniał w zadeklarowanej i żądanej wysokości), to bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Słusznie zatem w ocenie Sądu DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 o.p. w związku z art. 239 o.p. i art. 87 ust. 2 uVAT umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Jakkolwiek należy zgodzić się ze Spółką, że nie zawiniła Ona przedłużeniu postępowania, wywołanym kontrowersjami związanymi z właściwym środkiem zaskarżenia na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, czy też co do sposobu określenia (daty) zakończenia weryfikacji zwrotu (dopiero uchwała NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 rozwiała te wątpliwości i ujednoliciła tryb procedowania we wspomnianym zakresie), to wydanie decyzji wymiarowej z której wynika brak zwrotu którego żądał Strona skarżąca stanowi niezależną od wskazanych perturbacji przeszkodę dla merytorycznego ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w żądanej kwocie. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że data wydania decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 uVAT. Tym samym, z datą wydania decyzji wymiarowej – tracą moc informacje (dotyczące wysokości i daty zwrotu) zawarte w deklaracji na rzecz ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. Zarówno wysokość jak i termin zwrotu wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika stają się bezprzedmiotowe (nie ma przedmiotu zwrotu) wobec danych wynikających z decyzji wymiarowej. Zwrócić również należy uwagę, że przepis art. 87 ust. 2 uVAT dotyczący przedłużenia terminu zwrotu odnosi się do czasu zakończenia weryfikacji, a takim końcem w realiach rozpatrywanej sprawy jest niewątpliwie wydanie decyzji wymiarowej przez DUKS. Równocześnie w obowiązujących przepisach brak jest warunku, by taka decyzja kończąca weryfikację miała mieć walor ostateczności, czy też prawomocności. Zatem już w chwili wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji następuje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Ewentualne – korzystne dla Podatnika zakończenie sporu w zakresie wymiaru, uzasadniać będzie żądanie wypłaty należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami. Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut uwzględnienia przez Organ odwoławczy stanu faktycznego w dacie rozpatrywania zażalenia, a nie na moment podjęcia rozstrzygnięcia przez Organ I instancji tj.: na dzień 25 maja 2015 r. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania zawarta w art. 127 o.p. wymaga od organu II instancji, aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny stwierdzony nie tylko w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, ale również i zmiany stanu faktycznego, jeśli zaszły one pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych: "Organ odwoławczy ma bowiem bezwzględny obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ I instancji, (...). Jak wyjaśnia doktryna prawnicza: "Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania dowodowego generalnie zatem wyznaczają zasady ogólne postępowania administracyjnego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Zasada ogólna prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 7, nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy administracyjnej". (...) Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie (...)." (por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J.Borkowski, KPA, Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2014, str. 538-539)" (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II OSK 732/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, por też wyroki NSA z 16.10.2014, sygn. akt II GSK 256/13, wyrok WSA w Warszawie z 13.02.2014 r. sygn. akt VII SA/Wa 2212/13). Jak słusznie argumentował Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – skoro istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji, to organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach, ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji (postanowienia) ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania/zażalenia. Obowiązany jest więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Skoro zatem w sprawie objętej sporem, między instancjami zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (tu – wydanie decyzji wymiarowej eliminującej deklarację Spółki z deklarowaną kwotą zwrotu), to okoliczność ta obligowała DIAS do umorzenia postępowania na tym etapie, z uwagi na brak przedmiotu, jako niezbędnego elementu procedowania. Zdaniem Sądu działaniom organu – stosującemu procedury przewidziane w prawie – nie można zarzucić naruszenia art. 121 OP. Warto w tym miejscu wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 - dotyczącą podobnych, acz nie identycznych kwestii, gdzie Sąd uznał, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej) to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podobna sytuacja wystąpi też, gdy zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu w toku postępowania lub gdy podatnik w trakcie weryfikacji zwrotu złoży korektę deklaracji eliminującą wykazany wcześniej zwrot. W zarzutach skargi podniesiono również na brak prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu za styczeń 2013 r., z uwagi na trwający jeszcze spór w zakresie wymiaru (WSA we Wrocławiu wyrokiem z 22.12.2017 r. o sygn. I SA/Wr 817/17 uchylił decyzję DIAS uchylająca w części decyzję DUKS i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.525,00 zł., a skarga kasacyjna od wspomnianego wyroku nie została jeszcze rozpatrzona). Podkreślić zatem należy, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany miesiąc, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu jest tu prawidłowość umorzenia postępowania zażaleniowego, wynikającego z oceny organu, co do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, która zaistniała zgodnie z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) uVAT z dniem zakończenia postępowania podatkowego – tj. z dniem wydania decyzji wymiarowej przez DUKS. Spółka skorzystała ze środków zaskarżenia przysługujących od decyzji wymiarowej, zatem wniesiona do NSA skarga kasacyjna (oczekująca na rozpoznanie) nie dotyczy przedłużenia zwrotu, ale prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy – zgodnie z art. 87 ust. 2 uVAT – może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (w tym w trakcie postępowania kontrolnego). Wobec uznania przez DUKS, że zwrot jest nienależny i decyzyjnego określenia jego kwoty w wysokości 0,00 zł. za styczeń 2013 r., przestała istnieć kwestia przedłużenia zwrotu nadwyżki, bo de facto organ stwierdził, że nadwyżka nie występuje. Tak więc wobec zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony skarżącej, Organ odwoławczy nie może rozstrzygać w kwestii przedłużenia zwrotu, który nie istnieje. Brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego (podmiotu lub przedmiotu), skutkuje tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do istoty. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 OP jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z 24.10.2011r. sygn. akt. I FPS 1/11). DIAS nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd nie stwierdził również zarzuconego w skardze naruszenia zasad postępowania, w tym art. 121 § 1 (zasady zaufania do organów) w związku z art. 208 o.p., gdyż postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane zgodnie z prawem. Zasada zaufania do organów nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd rozważał przy tym, czy umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie narusza w sposób istotny praw Spółki. Również w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że przyjęte w polskiej ustawie regulacje chronią prawa podatnika w należyty sposób, gwarantując zarówno ochronę jego praw jak i uzasadnione interesy budżetu Państwa. Dostateczną gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi zapewnienie zwrotu kwoty podatku z należnymi odsetkami za cały okres przetrzymywania jej przez organ, w przypadku pozytywnego zweryfikowania jego zasadności – w rozpatrywanej sprawie już na etapie decyzji wymiarowej. Umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nie eliminuje skutecznej kontroli jego zasadności w postępowaniu wymiarowym. Po określeniu zwrotu podatku VAT w nowej wysokości podatnik może skorzystać ze środków zaskarżenia przysługujących od decyzji wymiarowej, co skarżąca Spółka uczyniła. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 217 § 2, w związku z art. 124 o.p. Skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy rozstrzygnięcia określone w art. 217 § 2 o.p., a jego uzasadnienie wyjaśnia okoliczności, jakimi kierował się Organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy. DIAS w sposób prawidłowy wyjaśnił i uzasadnił podstawy prawne i faktyczne przesłanki umorzenia postępowania, a więc zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 124 o.p. są również niezasadne. Podkreślić należy, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania organ nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, a więc DIAS nie mógł odnieść się do zarzutów zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w kwocie 136.862,00 zł. za styczeń 2013 roku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był i oddalił skargę Strony skarżącej.