I SA/Wr 603/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Łukasz Cieślak po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.22.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. postanawia: odrzucić skargę. M. S. w dniu 11.01.2023 r., stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131) - w skrócie jako uKAS, wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Podaniem z 7 września 2023 r. ww. osoba, jako pełnomocnik Skarżącego (D. K.), złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2022 r., ze wskazaniem adresu do doręczeń – adres elektroniczny na portalu e-PUAP, wszczynając w tym zakresie postępowanie podatkowe. Pisma i zaskarżone orzeczenie DIAS, organy doręczały pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. W skardze na wskazane w sentencji niniejszego postanowienia orzeczenie, wniesiono m.in. o odrzucenie skargi. Podniesiono, że w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń wskazano adres e-PUAP i organy podatkowe miały obowiązek stosować ten właśnie kanał komunikacji. Doręczenia za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy były więc nieskuteczne. Zatem decyzje organów obu instancji, nie weszły do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie jako: p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Unormowanie to wskazuje, że o skuteczności wniesienia skargi na decyzję administracyjną decyduje w pierwszej kolejności jej skuteczne doręczenie. Decyzja podatkowa wiąże bowiem od chwili jej doręczenia stronie, zatem badając terminowość wniesienia skargi kluczowego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od stwierdzenia, czy doszło do doręczenia zaskarżonego aktu, zależy ocena skuteczności wniesienia skargi. W konsekwencji wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia, podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. Badając z urzędu dopuszczalność skargi, Sąd stwierdził, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonego aktu, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. W badanym postępowaniu doradca podatkowy legitymował się pełnomocnictwem ogólnym, w którym wskazał adres elektroniczny na platformie e-PUAP. Kolejno wyraził zgodę na doręczenie korespondencji za pośrednictwem platformy e-US, później natomiast, w podaniu inicjującym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2022 r., wyraźnie wskazał jako adres do doręczeń - adres na platformie e-PUAP. Organy zignorowały wyrażone w podaniu inicjującym postępowanie podatkowe żądanie pełnomocnika doręczeń przez e-PUAP, dokonując doręczeń przez platformę e-Urząd Skarbowy. Zgodnie z art. 138d § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 11 ze zm.) – w skrócie jako o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Tym samym dla zainicjowania sprawy nadpłatowej Skarżącego pełnomocnik, legitymujący się pełnomocnictwem ogólnym, nie musi wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego składać pełnomocnictwa szczególnego. Zgodne z art. 138c § 1 o.p., "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Natomiast art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Nie jest sporne (przyznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę), że w pełnomocnictwie ogólnym wskazano adres do doręczeń na portalu e-PUAP. Również na samym wniosku z 7 września 2023 r. pełnomocnik Skarżącego (działając w oparciu o pełnomocnictwo ogólne) jako adres do doręczeń wskazał adres na portalu e-PUAP. Tym samym zdaniem Sądu organy obu instancji zignorowały obowiązek doręczania pism fachowemu pełnomocnikowi na adres przez niego jednoznacznie wskazany (e-PUAP). Po pierwsze z tego powodu, że przepisy o.p. uszczegóławiają, na jaki adres pisma należy doręczyć fachowemu pełnomocnikowi. Przewidują, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mają obowiązek wskazać w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych. Z kolei organy mają obowiązek doręczać pisma pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jakkolwiek w niniejszej sprawie zgoda na doręczanie pism pełnomocnikowi na platformie e-Urząd Skarbowy została wyrażona już po udzieleniu przez Skarżącego pełnomocnictwa ogólnego, to po tej zgodzie, w pierwszym piśmie skierowanym do organu – podaniu wszczynającym na wniosek Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie nadpłaty, pełnomocnik zażądał doręczeń - w tej konkretnej sprawie - na adres e-PUAP. Stosownie do art. 168 o.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jakkolwiek podanie złożył pełnomocnik Skarżącego, to skoro legitymował się pełnomocnictwem ogólnym, więc nie miał obowiązku składnia pełnomocnictwa szczególnego, w którym wskazywałby adres do doręczeń e-PUAP. Tym samym Sąd uznaje, że wskazanie adresu w samym wniosku o wszczęcie postępowania przez pełnomocnika ogólnego wywołuje taki sam skutek jak w przypadku, złożenia pełnomocnictwa szczególnego w konkretnej sprawie z adresem do doręczeń przez portal e-PUAP już po wyrażeniu zgody na doręczenie przez portal e-Urząd Skarbowy. Brak jest bowiem racjonalnych powodów wymagania od pełnomocnika ogólnego składania pełnomocnictwa szczególnego jedynie dla wywołania efektu zmiany adresu do doręczeń. Tym samym w rozpatrywanym przypadku Sąd przyjmuje, że po wyrażeniu zgody przez pełnomocnika Skarżącego na doręczenia korespondencji przez portal e-Urząd Skarbowy 11 stycznia 2023 r., to na potrzeby konkretnego postępowania w przedmiocie nadpłaty Skarżącego, adres do doręczeń uległ zmianie, poprzez jego wskazanie we wniosku z 7 września 2023 r. (który zgłoszony został później niż zgoda na doręczanie przez portal e-Urząd Skarbowy): "Adres doręczeń: ePUAP [...]" (k. 19 akt administracyjnych) Sąd w tym miejscu wskazuje, że nawet gdyby pominąć wskazany adres w piśmie wszczynającym postępowanie, to kolejne wskazanie/powołanie się przez pełnomocnika w postępowaniu na adres do doręczeń na platformie e-PUAP należało ocenić zgodnie z art. 146 § 1 o.p. - jako realizację przewidzianego w tym przepisie, a ciążącym na stronie/pełnomocniku obowiązku, powiadomienia w toku postępowania organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń (pismo z 2 grudnia 2024 r. – k. 230). Jakkolwiek norma art. 144 § 1a o.p., na którą powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, wskazuje że "organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Z kolei "system teleinformatyczny", o którym mowa w tym przepisie, to także system platformy e-Urząd Skarbowy, o którym mowa w art. 35e uKAS. Jednakże zdaniem Sądu przepis art. 144 § 1a o.p., z którego można wywieść obowiązek organu doręczania pism przez "system teleinformatyczny" (e-Urząd Skarbowy), ma charakter ogólny w doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie modyfikuje konkretnych i szczególnych przepisów dotyczących pełnomocników - art. 138c § 1 o.p. i art. 145 § 2 o.p. (por. postanowienie NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25, CBOSA), ani innych przepisów o.p. dotyczących wymogów podania (art. 168 o.p.), czy też obowiązku informowania o zmianie adresu do doręczeń (art. 146 § 1 o.p.). W realiach sprawy organy przyjęły, że zgoda wyrażona przez fachowego pełnomocnika na doręczenia przez system e-Urząd Skarbowy jest bezwzględna, dotyczy wszystkich spraw prowadzonych przez pełnomocnika i nie może być zmodyfikowana do konkretnego postępowania podatkowego przez podanie innego adresu do doręczeń elektronicznych, czy to na etapie żądania wszczęcie postępowania podatkowego, czy też w jego trakcie, co w ocenie składu orzekającego nie ma podstaw prawnych. Dodatkowo Sąd wskazuje na zachowanie organów podatkowych, które jednoznacznie jest przejawem naruszenia zasady wzbudzania u Skarżącego zaufania do organów podatkowych (zawartej w art. 121 o.p.). W tym zakresie Sąd wskazuje, że z akt administracyjnych wynika, iż mimo wyrażonego przez DIAS poglądu z odpowiedzi na skargę o bezwzględnym obowiązku doręczania korespondencji przez portal e-Urząd Skarbowy, po wyrażeniu zgody na takie doręczenie przez pełnomocnika Skarżącego: "W warunkach rozpatrywanej sprawy skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego sytemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.)." (str. 9 odpowiedzi na skargę) różne pisma była doręczane pełnomocnikowi ogólnemu Skarżącego jednak na adres e-PUAP z pełnomocnictwa ogólnego i to już po wyrażeniu zgody na doręczenie przez portal e-Urząd Skarbowy: – wezwanie w sprawie złożenia wyjaśnień z 29 marca 2023 r. (k. 8), – postanowienie z 20 listopada 2023 r. (k.244-255), – postanowienia: z 29 marca 2023 r., z 19 kwietnia 2023 r x 5 (k. 332-357). Wynika z tego brak konsekwencji, dowolność organów w zakresie stosowania adresów do doręczeń, względem pełnomocnika Skarżącego. Ponadto organy zignorowały wskazywany wyraźnie w pismach adres e-PUAP, nie próbując wyjaśnić tej kwestii z pełnomocnikiem Skarżącego. Sąd wskazuje również, że Naczelny Sąd Administracyjny przeciął wszelkie próby relatywizowania skutków wadliwego doręczania pism przez organy podatkowe uznając zero-jedynkowo wadliwe doręczenie za nieskuteczne prawnie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. o sygn. akt I FPS 4/21, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2025 r. o sygn. akt II FSK 1335/25): "Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 822/19). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 marca 2022 r., sygn. akt, I FPS 4/21 ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Brak formalnego, zgodnego z prawem doręczenia wezwania do złożenia dokumentów i wyjaśnień powoduje konieczność przyjęcia, że wezwanie nie zostało w ogóle doręczone." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2026 r. o sygn. akt III FSK 168/25 – CBOSA) Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę Skarżącego jako przedwczesną (złożoną przed skutecznym doręczeniem zaskarżonego orzeczenia), uznaje za niedopuszczalną, co skutkuje jej odrzuceniem, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu winien również przeanalizować skuteczność doręczeń na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu.