I SA/Wr 606/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...], którą odmówiono R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skarżący pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconego w związku z nabyciem w dniu [...] w jednym z państw członkowskich samochodu osobowego marki FORD ESCORT TURNIER o pojemności silnika 1753 cm 3, po upływie dwóch lat od daty jego produkcji, za kwotę [...]. Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uzasadniając to tym, iż określenie obowiązku podatkowego nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto organ stwierdził, iż prawo wspólnotowe pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych innych niż zharmonizowane, a także to, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Skarżący w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez zastosowanie przepisów polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w sytuacji gdy normy prawa wspólnotowego w tym przedmiocie mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. W jego opinii pobrana opłata jest nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym również prawa polskiego. Dyrektor Izby Celnej we W., podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż podatek akcyzowy jest tzw. podatkiem konsumpcyjnym co oznacza, iż powinien być pobierany z chwilą przeznaczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Nadto podkreślił, że przepisy prawa wspólnotowego regulują jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie i strukturze podatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów akcyzowych, tzw. niezharmonizowanych. Skoro zatem samochody osobowe należą do wyrobów niezharmonizowanych, to kwestie związane z opodatkowaniem tych wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania ich do obrotu, regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy). Ponadto organ powołał się na przepis art. 80 w/w ustawy, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy powołał się również na przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (65 %) oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie wykonawcze, wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, uzależniając je wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Zdaniem organu II instancji, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE bezwzględnie zakazującym protekcjonizmu oraz ustanawiającym zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej we W. zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92 / 12 / EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, tymczasem art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej po przywozie na terytorium kraju samochodu, a więc po przekroczeniu granicy, a nie w związku z jej przekroczeniem jak stanowi przywołana Dyrektywa. Organ odwoławczy wskazuje zatem, iż podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju, przeto w jego ocenie przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym nie jest sprzeczny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy, zaś nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Organ zauważył także, iż jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzającego niezgodność przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego, dlatego też przyjęcie założenia, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż stanowisko organów podatkowych stoi w sprzeczności z orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Lublinie i Olsztynie, zapadłych na tle identycznego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z prawem unijnym zakazującym dyskryminacji towarów na obszarze Unii (tj. art. 90 TWE). Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...], naruszają prawo. Rozpoczynając rozważania zasadnym jest przypomnienie, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r., w ramach którego organy celne obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należało zbadać czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jako państwo zobowiązani jesteśmy do przyjęcia i stosowania. Na wstępie podnieść trzeba, iż w sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Zwrócić jednakże należy uwagę, że faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne przytaczanie cytatów z tych orzeczeń. Nie można też nie zauważyć, iż również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, ponieważ niejednokrotnie ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; innym razem dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna, a czasem też jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się natomiast do kwestii mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie to należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania wprawdzie brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak stwierdzić należy, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C- 313 / 05, rozstrzygające tożsamą kwestię, tj. zgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej cyt. jako TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 TWE, 28 TWE i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92 / 12 / EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między Maciejem Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego, celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 TWE i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z podsumowania powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia wykonawczego, którego stosowanie wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem władny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Konsekwencją tak ukształtowanej jurysdykcji sądu administracyjnego jest brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. W tym miejscu podkreślić trzeba, iż organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Reasumując powyższe wywody Sądu stwierdza, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, jednakże zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Jak to już wyżej podnoszono, wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapitem pierwszym TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. W ramach wskazań co do dalszego postępowania należy zobowiązać organy obu instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji uzasadnia art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.