I SA/Wr 607/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0201-IEE1.7192.170.2023.2 w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji składnika majątku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0201-IEE1.7192.170.2023.2 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0226-SEE.7113.209.2023.4, 0226-SEE.711.416.2023.IWS którym odmówiono Spółce zwolnienia z egzekucji składnika majątku w postaci kontenera nr [...], którego zawartość stanowi: 1) obuwie robocze ze skóry z metalowym podnoskiem - trzewiki [...] (1010 par); 2) obuwie robocze ze skóry typu [...] z metalowym podnoskiem - trzewiki [...] (6690 par). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: k.p.a.) oraz art. 18 i art. 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Postępowanie przed organami. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Tytuł wykonawczy obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. Wierzycielem należności jest Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS). W dniu 26 czerwca 2023 r. funkcjonariusz służby celno-skarbowej zajął tymczasowo ruchomości spółki, tj.: ww. obuwie. Na tę okoliczność został sporządzony protokół tymczasowego zajęcia ruchomości. Z protokołu wynika, że towar został pozostawiony pod dozorem celnym w ww. kontenerze w magazynie w G. (obecnie towar znajduje się w magazynie organu rekwizycyjnego). Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 0226-SEE.7110.40.2023.1 organ egzekucyjny zatwierdził ww. zajęcie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie (postanowienie z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0201-IEE2.7192.45.2023.5). Kolejno DIAS podał, że pismem z dnia 27 października 2023 r. Spółka złożyła wniosek o zwolnienie z egzekucji ww. kontenera. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 398/23, uchylił decyzję NDUS w sprawie zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Mimo że ww. decyzja nie wywołuje skutków prawnych, to rachunki bankowe nadal pozostają zablokowane. Powyższa okoliczność jest istotna, ponieważ ustanowienie zabezpieczenia na rachunkach bankowych uniemożliwiło regulowanie bieżących zobowiązań (w tym należności objętej ww. tytułem wykonawczym). Spółka podkreśliła, że zajęcie ww. kontenera wiąże się z dodatkowymi kosztami. Za ostatnie trzy miesiące (lipiec, sierpień, wrzesień 2023 r.) w związku z organizacją usług spedycyjnych i składowaniem kontenera powyżej 20 dni Spółka otrzymała faktury: 1) nr [...] na kwotę 33.951,60 zł; 2) nr [...] na kwotę 30.938,87 zł; 3) [...] na kwotę 47.093,26 złotych. Suma należności wynikających z ww. faktur to 111.983,73 zł i jest to kwota, którą wygenerowały wyłącznie działania organu egzekucyjnego. Spółka wskazała również, że organ podatkowy jest w posiadaniu potrzebnej do wyegzekwowania na poczet VAT za kwiecień 2023 r. kwoty 94.959,00 zł na własnym rachunku technicznym. Koszty związane z usługami spedycyjnymi nie powstałyby, gdyby organ nie zajął ruchomości w należącym do Spółki magazynie. Zajęcie kontenera uniemożliwia Spółce sprzedaż znajdującego się w nim towaru, co również wpływa na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. Brak możliwości sprzedaży zajętych ruchomości oraz powstanie kosztów spedycji w pełni uzasadniają wniosek o zwolnienie z egzekucji ruchomości. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 r. organ egzekucyjny odmówił uwzględnienia wniosku Spółki. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że regulacja zawarta w art. 13 § 1 u.p.e.a. stanowi dodatkowy środek ochrony przewidziany wyłącznie dla zobowiązanego na wypadek, gdyby zaistniały nadzwyczajne okoliczności. Organ egzekucyjny wskazał, że przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątku z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego", przez który należy rozumieć wartości powszechnie cenione, tj. życie, zdrowie ludzkie, czy też ochronę rodziny. Podkreślił przy tym, że to zobowiązany musi wykazać istnienie ww. przesłanki oraz wskazać inne składniki majątku, które można by zająć. Wyjaśnił również, że rozstrzygnięcie dotyczące zwolnienia z egzekucji jest wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet wystąpienie przesłanek przemawiających za uwzględnieniem żądania nie obliguje organu egzekucyjnego do wydania rozstrzygnięcia na korzyść wnioskodawcy. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że podniesione przez Spółkę argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że ww. wyrok WSA we Wrocławiu jest nieprawomocny i stwierdził, że organ egzekucyjny nie tylko nie może, ale przede wszystkim nie ma prawa do uchylenia dokonanej czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego. Ponadto wyjaśnił, że Spółka nie wskazała innego majątku, który można by zająć. Organ egzekucyjny stwierdził, że co prawda podniesione przez Spółkę argumenty świadczą o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu, to jednak nie stanowią wystarczającej podstawy do zwolnienia z egzekucji ruchomości. Zajęty towar stanowi obecnie jedyny składnik majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Inne środki egzekucyjne (zajęcie wierzytelności dokonane w oparciu o JPK oraz zajęcie rachunków bankowych) okazały się nieskuteczne. Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia Strony, utrzymał w mocy przytoczone rozstrzygnięcie NUS. Zdaniem DIAS, w przypadku Spółki wystąpiła przesłanka ważnego interesu, lecz mimo to wniosek o zwolnienie z egzekucji ruchomości nie mógł zostać uwzględniony. DIAS wyjaśnił, że zajęcie ruchomości dotyczyło tytułu wykonawczego, który obejmuje zaległość z tytułu VAT za kwiecień 2023 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w czerwcu 2023 r. Należność główna, według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła 97.910,00 zł. Na dzień wydania postanowienia DIAS kwota należności głównej wynosi 89.469,53 zł. Dochodzona zaległość nie jest jedyną, jaką Spółka posiada. Kwota zaległości ogółem obecnie wynosi 966.467,91 zł (suma należności głównych, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia). DIAS wskazał, że zajęty towar stanowi obecnie jedyny składnik majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Jest to istotna okoliczność, ponieważ z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny uwzględniał składane przez Spółkę wnioski o wyrażenie zgody na wypłatę środków z zabezpieczonych rachunków bankowych. Z wydanych w tym zakresie postanowień wynika, że środki miały być przeznaczone na uregulowanie zobowiązań względem podmiotu wystawiającego faktury za przechowywanie zajętego kontenera oraz poszczególnych zobowiązań podatkowych. Łączna kwota, na której wypłatę organ wyraził zgodę, obecnie wynosi ponad 438.000,00 zł. Ponadto DIAS zauważył, że organ egzekucyjny pismem z dnia 22 listopada 2023 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o sprzedaż zajętych ruchomości (w ramach zlecenia rekwizycyjnego). Procedura sprzedaży ruchomości została podjęta, a termin pierwszej licytacji organ wyznaczył na dzień 2 lutego 2024 r. Kolejno DIAS wskazał, że okoliczność uchylenia przez WSA we Wrocławiu ww. wyrokiem decyzji NDUS w sprawie zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W ramach prowadzonego w trybie art. 13 u.p.e.a. postępowania organ egzekucyjny bada jedynie zasadność żądania zwolnienia z egzekucji składników majątkowych. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że przed przyjęciem tytułu wykonawczego do realizacji jedyne, co organ egzekucyjny bada to dopuszczalność egzekucji. Oceniając wymagalność i zasadność obowiązku objętego tytułem wykonawczym w niniejszym postępowaniu organ egzekucyjny naruszyłby normy wynikające z ww. przepisu. Ocena tych kwestii na późniejszych etapach postępowania również nie jest możliwa. Mając zatem na względzie obecny stan zaległości (tj. 890.553,92 zł zł) i dotychczasową skuteczność egzekucji, wniosek nie mógł zostać załatwiony pozytywnie. Organ egzekucyjny musiał bowiem uwzględnić również interes wierzyciela, który wszczął postępowanie egzekucyjne. Na dzień rozpatrywania wniosku (i później - zażalenia), zajęcie ruchomości było jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, więc fakt, że Spółka nie wskazała we wniosku alternatywnych składników majątku, do których można by skierować zajęcie, był dodatkowym argumentem przemawiającym za nieuwzględnieniem żądania. Postępowanie przed Sądem. Nie godząc się z przytoczonym postanowieniem wydanym przez DIAS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a w związku z art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 21 u.p.e.a. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, w sytuacji gdy Spółka w pełni uargumentowała istniejący po jej stronie ważny interes, czego nie kwestionowały organy obu instancji, a co jak najbardziej stanowiło uzasadnienie dla zwolnienia przedmiotowego składnika majątku Spółki przez organ, a mimo to organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS, wskutek czego zwolnienie nie zostało dokonane pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, co stwierdził sam DIAS w zaskarżonym postanowieniu. W oparciu o powyższy zarzut Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego; 2) przeprowadzenie rozprawy; 3) zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesiony zarzut, wskazując między innymi, że Spółka zaskarżyła również postanowienie DIAS o utrzymaniu w mocy postanowienia o zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ww. ruchomości. Sprawa obecnie zawisła przed WSA pod sygn. akt I SA/Wr 776/23 i czeka na rozpoznanie. Kolejno Skarżąca wskazała, że we wniosku z dnia 27 października 2023 r. wykazała swój ważny interes, co uznały organy obu instancji. Mimo to organy stwierdziły, że żądanie zwolnienia z egzekucji ruchomości nie mogło zostać uwzględnione. Zatem spełnione przesłanki nie stanowią wystarczającej podstawy do zwolnienia z egzekucji towaru zajętego wskutek podjętych działań egzekucyjnych. Spółka zwróciła uwagę, że w art. 13 § 1 u.p.e.a. nie ma mowy o potrzebie wskazania innego majątku, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym przesłankami zwolnienia są wniosek zobowiązanego oraz jego ważny interes, a spółka spełniła obie z nich. Wykazanie przez zobowiązanego możliwości prowadzenia egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych wynika z komentarzy do niniejszej regulacji. Co więcej, sam organ odwoławczy wskazał, iż podanie informacji o innym składniku nie jest niezbędne do uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie zwolnienia. Skarżąca zauważyła, że wskazywała już wielokrotnie, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ mógł dokonać egzekucji należności ze składników majątkowych Spółki znajdujących się na terenie jej magazynu po zwolnieniu przedmiotowego kontenera. Przetrzymywanie kontenera w porcie w G.(1) jest bardzo uciążliwe dla Spółki, ponieważ wiąże się z dodatkowymi obciążeniami, którymi jest ona obarczana. Na wspomniane obciążenia składają się, m.in. opłaty za każdy dzień postoju w wysokości około 150-200 euro/dzień (opłaty te są rosnące). Do dnia złożenia wniosku łączna kwota z faktur za wymienione usługi wyniosła 167 960,83 zł. Korzystniejszym rozwiązaniem dla obu stron - zarówno dla Spółki jak i dla organów - byłoby dokonanie zajęcia kontenera/towaru, który się na nim znajduje na terenie magazynu Strony. Spółka nie musiałaby ponosić wtedy dodatkowych kosztów w postaci postojowego za rzeczony kontener, a organ mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. Dlatego też najlepszym rozwiązaniem byłoby zwolnienie przedmiotowego kontenera, o co Spółka wnioskowała, umożliwienie sprzedaży towaru, który pozostaje w kontenerze, a następnie egzekucja przez organ należności powstałej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. z tychże środków uzyskanych przez Spółkę ze wspomnianej sprzedaży towaru. W ten sposób obie strony zostałyby usatysfakcjonowane - Spółka nie musiałaby ponosić dodatkowych kosztów za postój kontenera, a organ mógłby wyegzekwować należność i zakończyć egzekucję. Na marginesie Skarżąca podniosła, że procedura sprzedaży ruchomości, o której wspomina DIAS została wstrzymana, a termin pierwszej licytacji, wyznaczony na dzień 2 lutego 2024 r., został odwołany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z dnia 31 stycznia 2024 r. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy potwierdził przy tym, że licytacja ww. ruchomości Spółki została odwołana, a jej kolejny termin nie został wyznaczony (towar jest na terenie magazynu organu rekwizycyjnego). Pismem z dnia 31 maja 2024 r. organ odwoławczy dołączył do akt sprawy odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla W. we W. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że wobec Skarżącej otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w trybie postępowania sanacyjnego. Wobec tej okoliczności postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące masy sanacyjnej jest prowadzone wyłącznie przez zarządcę masy sanacyjnej. Stąd też – zgodnie z art. 66 ust. 2 oraz art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) – Sąd dokonał zmiany oznaczenia Skarżącej na "Zarządca masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 210/24 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie NUS z 27 listopada 2023 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS, zaskarżając ten wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1325/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia DIAS z dnia 19 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji składnika majątku. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 13 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". W orzecznictwie funkcjonuje przy tym pogląd, że zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (por. wyroki NSA: z 11 września 2024 r., III FSK 1248/22; z 1 czerwca 2016 r., II GSK 154/15). Wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1791/12). Poza tym, "ważnego interesu zobowiązanego" nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zwolnienia określonych składników majątkowych z egzekucji (por. wyrok NSA z 16 października 2009 r., II FSK 789/08). Następnie NSA wskazał, że podejmując decyzję uznaniową w sprawie udzielenie zobowiązanemu preferencji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a., oceniając interes zobowiązanego organy, dla zachowania równowagi pomiędzy celami postępowania egzekucyjnego, a dążeniem zobowiązanego do poszanowania jego uzasadnionej sytuacji (ważnego interesu), powinny zestawić go z interesem wierzycieli, aby poprzez wsparcie zobowiązanego nie działać na szkodę wierzycieli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia wspomnianych elementów zabrakło przy ocenie zgodności z prawem kontrolowanych postanowień przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście argumentów przytoczonych w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że zajęcie kontenera z obuwiem 20 czerwca 2023 r. nastąpiło w trybie tymczasowego zajęcia ruchomości i dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r., przy czym zajęcie przekształciło się z dniem zatwierdzenia protokołu tymczasowego zajęcia ruchomości w zajęcie egzekucyjne, tj. 28 czerwca 2023 r.. Był to jedyny majątek, do którego organ egzekucyjny mógł skierować egzekucję. Pomimo podjętych prób zastosowania środków egzekucyjnych, organ nie wyegzekwował od Spółki żadnych kwot. Dodatkowo protokołem zajęcia ruchomości z 7 grudnia 2023 r. kontener z obuwiem został zajęty przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (organ rekwizycyjny) na pokrycie należności pieniężnych objętych 3 tytułami wykonawczymi wystawionymi na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., luty 2023 r. i marzec 2023 r. na łączną kwotę 235 237,18 zł (suma należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych). Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, łączna kwota dochodzonych zaległości, jak również kwota, na poczet której dokonano zajęcia ruchomości wynosiła 890 553.92 zł. Okoliczność ta nie została należycie oceniona w kontekście sformułowanego w zaskarżonym wyroku zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. Po drugie, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ egzekucyjny, pomimo dokonania zajęcia kontenera w dniu 26 czerwca 2023 r. zlecił sprzedaż znajdującego się w nim towaru dopiero pismem z dnia 22 listopada 2023 r., przy czym sprzedaż ta dotąd nie doszła do skutku. Zdaniem Sądu takie działanie organu świadczy o naruszeniu zasady budowania zaufania do organu (art. 8 § 1 k.p.a.), który z jednej strony sam nie działa aktywnie, aby omawiany towar zbyć, ale z drugiej strony odmawia zwolnienia towaru spod egzekucji, pomimo że strona wskazuje, że zwolnienie takie umożliwi jej samej zbycie ww. towaru (naruszenie art. 12 § 1 k.p.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd nie wziął jednak pod uwagę, że postępowanie egzekucyjne było zawieszone od 30 czerwca 2023 r. do 8 listopada 2023 r. z uwagi na wniesienie przez Skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie poddał należytej ocenie kwestii dysponowania przez organ egzekucyjny na rachunku depozytowym kwot uzyskanych w związku z zabezpieczeniem rachunków bankowych na poczet wykonania zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za okres I-XII 2018 r., a w szczególności tego, że zostały one zabezpieczone nie tylko w innym postępowaniu, ale też w innym trybie, na poczet zupełnie innych zaległości. Nie oceniono przy tym podniesionej przez DIAS argumentacji, że w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego wykorzystanie innych środków egzekucyjnych nie doprowadzono do wyegzekwowania zaległości, zaś organ nie dysponował żadnym innym majątkiem poza zajętym kontenerem z obuwiem, z którego mógłby zaspokoić dochodzone egzekucyjnie zaległości. Po czwarte, nie poddano ocenie, czy wyrażenie zgody na wypłatę z rachunku bankowego Spółki na pokrycie zaległości podatkowej w trybie art. 166a u.p.e.a. oznacza, że w świetle art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, automatycznie właśnie ta zaległość zostanie przez Spółkę zaspokojona. Poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji pozostała również wskazywana przez organ argumentacja, co do tego, że przed uciążliwością zastosowanego środka egzekucyjnego Spółka mogła się bronić występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wyrażenie zgody na sprzedaż zajętych ruchomości w trybie art. 104a u.p.e.a., jednak nie wystąpiła z takim wnioskiem na żadnym etapie postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestie te nie zostały należycie ocenione w zaskarżonym wyroku, a mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów zasadne, zdaniem NSA, są zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach I-II petitum skargi kasacyjnej. NSA dodał przy tym, że ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 19 marca 2025 r., III FSK 1084/24; W. Trybka, Zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Państwo i Prawo 2015 r., nr 10, s. 79-91, a także przywołane tam orzeczenia). Końcowo NSA wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem powyższej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono przepisów prawa. Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1325/24 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, to jest, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA we Wrocławiu zobowiązany był zatem uwzględnić stanowisko i ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla porządku należy zaznaczyć, że Sądowi jest wiadome z urzędu, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 11 czerwca 2024 r., I SA/Wr 776/23, oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej Spółki na postanowienie DIAS z dnia 25 lipca 2023 r., nr 0201-IEE2.7192.45.2023.5.IW w przedmiocie zatwierdzenia w całości tymczasowego zajęcia ruchomości. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1322/24 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od ww. wyroku. Niemniej, Sąd ocenił, że ocena legalności postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia w całości tymczasowego zajęcia ruchomości pozostaje bez wpływu na kontrolę legalności postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie, albowiem oba te postanowienia zostały wydane na podstawie innych przepisów prawa, mają inny przedmiot i nie pozostają ze sobą w takim związku, który świadczyłby o konieczności ich łącznego oceniania w postępowaniu sądowym. Jednocześnie też wynik sprawy o sygn. akt I SA/Wr 776/23 nie rzutuje na kontrolę legalności postanowienia DIAS zaskarżonego w niniejszej sprawie. Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, tutejszy Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy organy egzekucyjne zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku Strony o zwolnienie spod egzekucji składnika majątku w postaci wymienionego powyżej towaru. Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem należy wskazać, że zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Zauważyć należy, że celem powyższego przepisu jest eliminowanie sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości prowadzonej egzekucji. Zwolnienie z egzekucji pozwala na zmniejszenie jej uciążliwości wówczas, gdy ta jest prowadzona ze składnika majątkowego szczególnie ważnego dla zobowiązanego. Nie oznacza to jednak, że uciążliwość egzekucji może stanowić samodzielną przesłankę przesądzającą o zwolnieniu z egzekucji. Istotą postępowania egzekucyjnego bowiem jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnej, co z zasady jest dolegliwe. Egzekucja jest następstwem zaniechania przez podmiot zobowiązany dobrowolnej zapłaty ciążącej na nim należności. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem z jednej strony skuteczne, z drugiej zaś organ winien stosować środki, które zostały przewidziane w ustawie, biorąc jednak jednocześnie pod uwagę, aby były one jak najmniej uciążliwe dla dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2023 r., III FSK 2977/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu" zobowiązanego. Przesłanka ważnego interesu zobowiązanego jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 789/08). W orzecznictwie NSA również podkreśla się, że art. 13 § 1 u.p.e.a., mając na celu ochronę zobowiązanego, nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (por. wyroki NSA z dnia: 10 czerwca 2014 r., II FSK 1791/12; 5 marca 2014 r., II GSK 2029/12; 10 czerwca 2014 r., II FSK 1791/12; 11 stycznia 2024 r., I GSK 1269/23). W tym zakresie w orzecznictwie wskazuje się, że zobowiązany musi nie tylko przedstawić argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z jego innych składników majątkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 1 czerwca 2016 r., II GSK 154/15; 28 grudnia 2022 r., I GSK 154/19). Należy także wyjaśnić, że zwolnienie określonych składników majątkowych spod egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. następuje w ramach uznania administracyjnego. Mając na względzie specyficzny charakter rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym, podkreślenia wymaga, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie postanowienia podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli sądu nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy postanowienie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano je w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności (zob. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; 13 października 2000 r., III SA 3416/99; 14 maja 1997 r., I SA/Łd 344/96; 7 lutego 2018 r., II FSK 3609/15, 13 września 2017 r., II FSK 2090/15). To zaś oznacza, że nawet stwierdzenie przez organ orzekający w sprawie wszystkich przesłanek do zastosowania art. 13 § 1 u.p.e.a. nie obliguje go do tego, lecz stwarza tylko dla organu taką możliwość, i to poddaną kontroli sądowo-administracyjnej w ograniczonym zakresie (wyrok WSA w Gliwicach z 8 września 2014 r., I SA/Gl 167/14; CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpoznając skargę Strony, po uwzględnieniu oceny prawnej NSA wynikającej z ww. prawomocnego wyroku, uznaje za zgodne z prawem stanowisko DIAS przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślić należy, że w sprawie nie jest sporne istnienie ważnego interesu zobowiązanego. Jak trafnie jednak oceniły organy zaistnienie tej przesłanki nie jest wystarczające do uwzględnienia wniosku Strony o zwolnienie z egzekucji ww. towarów. Jak słusznie wskazał DIAS w zaskarżonym postanowieniu - biorąc pod uwagę stan zaległości - 890.553, 92 zł – istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia i dotychczasową bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej do Spółki, wniosku Strony nie można uwzględnić. Wynika to również z faktu, że przedmiotowe zajęcie ruchomości jest jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, a Strona nie wskazała we wniosku alternatywnych składników majątku, do których można by skierować zajęcie. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że powyższe stanowisko jest zgodne z oceną prawną NSA z wyroku z dnia 11 czerwca 2025 r. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: - zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (podkreślenie Sądu), - wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna, - podejmując decyzję uznaniową w sprawie udzielenie zobowiązanemu preferencji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a., oceniając interes zobowiązanego organy, dla zachowania równowagi pomiędzy celami postępowania egzekucyjnego a dążeniem zobowiązanego do poszanowania jego uzasadnionej sytuacji (ważnego interesu), powinny zestawić go z interesem wierzycieli, aby poprzez wsparcie zobowiązanego nie działać na szkodę wierzycieli, - ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu, organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Organy prawidłowo orzekły, w granicach uznania administracyjnego, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Strony i zastosowania art. 13 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, już sama okoliczność iż nie jest możliwe prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych składników majątkowych Skarżącej, powiązana z wysoką kwotą zaległości podatkowych Spółki (890.553, 92 zł), uprawniała organ egzekucyjny do odmowy uwzględnienia wniosku Strony. Strona w niniejszej sprawie, w toku całego postępowania egzekucyjnego, nie wskazała takiego innego składnika majątkowego. Odnośnie wskazywanej przez Spółkę, kwestii dysponowania przez organ egzekucyjny na rachunku depozytowym kwotami uzyskanymi w związku z zabezpieczeniem rachunków bankowych na poczet wykonania zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za okres I-XII 2018 r., Sąd wskazuje – za wyrokiem NSA – że powoływane kwoty zostały zabezpieczone nie tylko w innym postępowaniu, ale też w innym trybie, na poczet zupełnie innych zaległości podatkowych. Tym samym zasadne jest stanowisko organów, że w postępowaniu egzekucyjnym, organ nie dysponował żadnym innym majątkiem poza zajętym kontenerem z obuwiem, z którego mógłby zaspokoić dochodzone egzekucyjnie zaległości. Zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie doprowadziło do wyegzekwowania żadnych kwot. Dodatkowo protokołem zajęcia ruchomości z 7 grudnia 2023 r. kontener z obuwiem został zajęty przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (organ rekwizycyjny) na pokrycie należności pieniężnych objętych 3 tytułami wykonawczymi wystawionymi na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., luty 2023 r. i marzec 2023 r. na łączną kwotę 235 237,18 zł (suma należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych). Sąd podziela również argumentację DIAS, że Spółka mogła się bronić, przed uciążliwością zastosowanego środka egzekucyjnego, występując do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wyrażenie zgody na sprzedaż zajętych ruchomości w trybie art. 104a u.p.e.a., jednak nie wystąpiła z takim wnioskiem na żadnym etapie postępowania. Zgodnie z art. 104a § 1 u.p.e.a. zajęta ruchomość, której wartość szacunkowa została oznaczona, może być sprzedana przez zobowiązanego, na jego wniosek, za zgodą organu egzekucyjnego, z wyłączeniem ruchomości, o której mowa w art. 105 § 5 i 6. Złożenie takiego wniosku umożliwiłoby sprzedaż towaru znajdującego się w kontenerze. Reasumując, Sąd podziela ocenę organu egzekucyjnego, że przy stosowaniu art. 13 § 1 u.p.e.a. powinien on też uwzględnić zasadę celowości postępowania egzekucyjnego, która wskazuje, że celem postępowania egzekucyjnego jest bezpośrednie doprowadzenie do jak najszybszego wyegzekwowania zaległości. Dlatego dbając o interes wierzyciela organ egzekucyjny nie może doprowadzić do bezskuteczności egzekucji. Istotne znaczenie dla dokonanej oceny zasadności zwolnienia ma w związku z tym fakt nieskuteczności dotychczasowych działań egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, przedstawiając motywy wydanego rozstrzygnięcia, wskazał, że egzekucja z rachunków bankowych i z wierzytelności nie przyniosła oczekiwanych rezultatów. To z kolei tym bardziej pokazuje, że nieracjonalna byłaby zgoda na zwolnienie jedynego w zasadzie składnika majątkowego, który pozwala na skuteczne prowadzenie egzekucji. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Słusznie DIAS stwierdził, że NUS nie naruszył art. 13 § 1 u.p.e.a. odmawiając zwolnienia z egzekucji zajętych rzeczy ruchomych. Stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. "Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Stosownie do treści art. 138 § 1 pkt 1 kpa Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodnie z treścią art. 144 kpa "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań". Sąd, realizując wskazania NSA, wyjaśnia, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego ze skargi kasacyjnej, że wyrażenie zgody na wypłatę z rachunku bankowego Spółki na pokrycie zaległości podatkowej w trybie art. 166a u.p.e.a. nie oznacza, że w świetle art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, automatycznie właśnie ta zaległość zostanie przez Spółkę zaspokojona. Zdaniem DIAS nawet w przypadku udzielenia zgody przez organ na wypłatę środków z zajętego rachunku w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., zostałyby one zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a więc nie na zapłatę podatku VAT za kwiecień 2023r. Zdaniem Sądu stanowisko DIAS jest niezgodne z prawem. Z art. 166a § 2 u.p.e.a. wynika, że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Prawodawca postanowił więc w art. 166a § 2 u.p.e.a., że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Analizowane regulacje chronią z jednej strony interesy wierzyciela, z drugiej uwzględniają w niezbędnym zakresie potrzeby zobowiązanego. W ocenie Sądu art. 166a § 2 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym i wyklucza w związku z tym zastosowanie art. 62 § 1 O.p. Zatem w sytuacji gdy organ egzekucyjny wyrazi zgodę (uwzględni wniosek podatnika) na dokonanie wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, środków pieniężnych na zapłatę konkretnego zobowiązania podatkowego podatnika (w kontrolowanej w sprawie VAT za kwiecień 2023 r.) to brak jest podstaw prawnych i uzasadnienia do zastosowania w takim przypadku art. 62 § 1 O.p. i zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Zdaniem Sądu po pierwsze art. 166a § 2 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym i wyłącza zastosowanie art.62 O.p. Po drugie art. 166a § 2 u.p.e.a. uzależnia wyrażenie zgody przez organ egzekucyjny od spełnienia określonych warunków przez podatnika w postaci przedstawienia przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Nie mamy tu zatem do czynienia ze "zwykłą" wpłatą podatku dokonaną przez podatnika lecz z określoną instytucją prawną istniejącą w postępowaniu zabezpieczającym. Po trzecie zgoda organu egzekucyjnego na wypłatę środków finansowych z zajętego rachunku bankowego np. w celu zapłaty określonego zobowiązania podatkowego przybiera postać postanowienia (aktu administracyjnego) na które stronie służy zażalenie. W takim przypadku organ egzekucyjny jest związany wydanym postanowieniem od chwili jego doręczenia stronie. Wynika to z art. 110 § 1 z związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Organ nie może zatem, bez naruszenia ww. przepisów prawa, dokonać zaliczenia wypłaconych z rachunku bankowego środków finansowych w celu uiszczenia konkretnego zobowiązania podatkowego wnioskowanego przez podatnika, w inny sposób niż rozstrzygnął w prawomocnym postanowieniu wydanym na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu takie postępowanie organu naruszałoby art. 166a § 2 u.p.e.a. oraz godziłoby w istotę oraz cel instytucji prawnej uregulowanej w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, z uwagi na bezzasadność skargi, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.