I SA/Wr 609/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T SA we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości oddala skargę Przedmiotem skargi D.S.A. we W. – dalej: Spółka, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], nr [...], uchylająca decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...], nr [...], określającą wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 2.696,60 zł i określająca to zobowiązanie na kwotę 2.697,- zł. Z akt administracyjnych oraz z zaskarżonej decyzji wynika, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. D. S.A. we W. wykazała do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 134.829,- zł oraz wynikającą stąd wartość podatku – 2.696,60 zł. W dniu 13.05.2004 r. wpłynęła do Wójta Gminy J. korekta powyższej deklaracji, w której wykazano wartość budowli do opodatkowania – 73.859,- zł. Wraz z powyższą korektą Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., w którym wskazała, że nadpłata jest następstwem pomniejszenia pierwotnie wykazanej wartości budowli podlegających opodatkowaniu o wartość linii telekomunikacyjnych w postaci kabli miedzianych i światłowodowych instalowanych w kanalizacji. W obszernym uzasadnieniu wniosku Spółka, powołując się na ekspertyzy: ekspertyzę W. T. oraz opinię prawną prof. B. B. i dr W. M., wyjaśniła, że jej zdaniem linie telekomunikacyjne instalowane w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdziła, że jako budowla linie telekomunikacyjne mogą podlegać opodatkowaniu wówczas, gdyby ułożone były bezpośrednio w gruncie, nie zaś wtedy, gdy są zlokalizowane w przestrzeni innego obiektu, jakim jest kanalizacja kablowa. Linia kablowa umieszczona w kanalizacji nie spełnia natomiast wymagań definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.). Postanowieniem z dnia28.07..2008 r. Wójt Gminy J. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., a w jego toku kolejnym pismami wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentacji budowlanej oraz zestawień dotyczących przedmiotów opodatkowania. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 27.10.2008 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 2.696,60 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych, a także ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r, nr 156, poz. 1118 ze zm.) stwierdził, że usytuowanie sieci technicznej, w tym przypadku linii kablowej, nie ma istotnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako decydujące kryterium wskazują związek funkcjonalno-użytkowy urządzenia budowlanego, jakim są linie kablowe, z budowlą - kanalizacją. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość techniczo-użytkowa w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych wraz z kanalizacją techniczną, gdyż spełnia kryterium budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, jest w posiadaniu spółki i związana jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Za bezpodstawne organ I instancji uznał odwoływanie się przez stronę do przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie określa pojecie budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do podstawy opodatkowania przyjął organ powierzchnię budynków oraz wartość budowli, zgodne z deklaracją spółki złożoną w marcu 2004 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. art. 3 Prawa budowlanego – przez ich nieprawidłowa interpretację, art. 121, 124 i 197 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Podniosła, że organ nie odniósł się do szerokiej argumentacji przedstawionej przez stronę. Podtrzymał stanowisko o dopuszczalności dowołania się do przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury i podkreślił, że na tle wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem powyższego aktu prawnego brak należy przyjąć, że pojęcie budowli stanowiącej całość techniczo-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami odnosi się do takich instalacji, które stanowią część danej budowli, a nie odrębne od niej obiekty. Natomiast pomiędzy linią telekomunikacyjną (pojmowaną jako urządzenie budowlane) a kanalizacją kablową nie istnieje konieczny związek, bowiem zarówno kanalizacja może być użytkowana bez umieszczenia w niej linii telekomunikacyjnych, jak i linie telekomunikacyjne nie wymagają kanalizacji, gdyż mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi. Spółka zarzuciła również naruszenia art. 197 o.p. przez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy problematyka sporu ma charakter skomplikowany i wymagała wiadomości specjalnych. Zaskarżoną decyzją z dnia 02.02.2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i określiło zobowiązanie podatkowe w wysokości 2. 697,- zł. Zmiana wartości zobowiązania była, jak wyjaśnił organ odwoławczy, wynikiem naruszenia przez organ I instancji art. 63 § 1 o.p., nakazującego zaokrąglanie podatków do pełnych złotych. Poza tym Kolegium podzieliło co do zasady wnioski decyzji organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania linii kablowych usytuowanych w kanalizacji technicznej. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, póz. 844 ze zm.), w art. 1a ust. 1 pkt 2, za budowlę uważa obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei z przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a do budowli zalicza się także sieci techniczne. W art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazując, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanych, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dalej organ konkludował, że skoro budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, do której zaliczyć należy również "sieci techniczne" stanowi całość użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to wchodzące w jej skład elementy potrzebne są do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu nie jest trafne zapatrywanie, że jedynie kanalizacja kablowa, bez umieszczonych w niej kabli stanowi budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania. Gdy zaś chodzi o kwestię trwałego związania kabli z gruntem, to Prawo budowlane wymóg w tym zakresie odnosi jedynie do budynków, a niezależnie od tego kanalizacja kablowa jest trwałe z gruntem związana, natomiast usytuowane w jej wnętrzu kable są z nią funkcjonalnie związane. Jako nieuprawnione ocenił organ odwoławczy odwoływanie się do przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, albowiem według art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania następuje w ustawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi, Spółka wskazała na nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i stwierdziła, że na gruncie Prawa budowlanego definicja "budowli" z art. 3 pkt 3 nie wyjaśnia bezpośrednio tego pojęcia, co każe uznać, że chodzi w istocie o to, aby budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miała charakter obiektu budowlanego. Charakter ten należy ustalić także z uwzględnieniem regulacji wykonawczej do Prawa budowlanego, a zwłaszcza powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym są linie kablowe podziemne (linie umieszczone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe naziemne (linie kablowe na podbudowie naziemnej) oraz kanalizacja kablowa, natomiast nie wymieniono linii kablowej umieszczonej w kanalizacji. Poza tym pojęcie "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) wskazuje na instalacje, które stanowią część danej budowli, a nie odrębne od niej obiekty. Nadto linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji nie może być utożsamiana z urządzeniem budowlanym, gdyż pozostaje w stosunku nadrzędności do kanalizacji. Według twierdzeń skargi stan faktyczny sprawy, który powinien być przez organy wyjaśniony, nie ograniczał się do wartości linii telekomunikacyjnych, gdyż istotne było zbadanie spornych obiektów, to jest posiadanych cech, wzajemnych relacji, czy powiązań - pod kątem spełnienia warunków, od jakich ustawa o podatkach i opatach lokalnych uzależnia uznanie danego obiektu za przedmiot opodatkowania. Z tego też względu konieczne było powołanie biegłego. Brak rzetelnego zbadania powyższej kwestii stanowił naruszenia art. 122 i 197 o.p. Skarżąca podniosła też, że organ w uzasadnieniu decyzji przeprowadził jednostronny wywód, nie odnosząc się do jej argumentacji oraz przedłożonych opinii prawnych, uniemożliwiając w ten sposób stronie poznanie przyczyn, dla których nie podzielił prezentowanych przez nią poglądów – co narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), jak i zasadę przekonywania (art. 124 o.p.), a w konsekwencji prowadzi do niespełnienia przez zaskarżoną decyzję wymogów stawianych uzasadnieniu w art. 210 § 4 o.p. Poza tym w podstawie prawnej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przywołało przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.) dalej: u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa zawiera definicję pojęcia budowla odwołującą się do przepisów prawa budowlanego. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne (podkreślenie Sądu). Biorąc pod uwagę akcentowaną w skardze kwestię wymogu związania obiektu z gruntem należy zauważyć, że wymienione w w/w przepisie rodzaje budowli nie muszą posiadać cechy trwałego związania z gruntem. Cecha ta została expressis verbis wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Termin urządzenie budowlane należy natomiast rozumieć jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, m. in. urządzenie instalacyjne (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). W świetle przytoczonych regulacji Sąd za uzasadnioną uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, że definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje m.in. sieć techniczną, którą niewątpliwie jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, obejmująca całokształt urządzeń technicznych służących doprowadzeniu sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt l SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.08.2008 r., Sygn. akt l SA/Po 517/08, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt l SA/Sz 740/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt 1264/08). W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to przewody, punkty wzmacniające sygnał (...) oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnału, który ostatecznie trafi do przyłączy poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. W przekonaniu Sadu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy. Bez znaczenia pozostaje natomiast, w jaki sposób kanalizacja kablowa połączona jest z kanalizacja kablową, skoro faktycznie wszystkie te elementy, jako całość techniczno-użytkowa służą jednemu celowi – sprawnemu przekazywaniu sygnału. Tym samym Sąd w orzekającym w sprawie składzie nie podziela poglądu strony, że zarówno kanalizacja kablowa, jak i biegnące w niej kable należy kwalifikować osobno z punktu widzenia objęcia ich przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 58/09, z 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1439/08, z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 901/08, z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/08). Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie brak jest podstaw do odwoływania się do treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Rozporządzenie to stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy, w przekonaniu Sądu, interpretować ściśle. Przepis ten odsyła do regulacji przepisów prawa budowlanego tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Samo porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że -znaczenie terminu – "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Nie można więc uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Charakter odesłania wskazuje, że w sprawach podatku od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, które ogranicza się do definicji obiektu i urządzenia budowlanego, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27.01.2006 r. sygn. akt FSK 2316/04) który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz że nie ma podstaw ani potrzeby, aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Jako bezpodstawne należało ocenić zarzuty skargi dotyczące uchybień w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wydania opinii, w jakiej części sieć telekomunikacyjna stanowi budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa kwestia stanowi bowiem zagadnienie prawne, podlegające rozstrzygnięciu przez organ na podstawie powołanych przepisów i to organ jest obowiązany samodzielnie dokonać w świetle tych regulacji prawnych, czy i w jakim zakresie (więc także w – w odniesieniu do których elementów) linie kablowe będące własnością Spółki mogły być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast wartość przyjętą jako podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły na podstawie informacji dostarczonych przez samą Spółkę, która na wezwanie organu przedłożyła w postępowaniu zestawienie wydatków składających się na wartość kanalizacji kablowej oraz linii telekomunikacyjnej (na podstawie ewidencji środków trwałych) oraz kopie dokumentów OT, dotyczących tych elementów. Wartości wynikające z przedłożonej przez stronę dokumentacji w pełni odpowiadały wartościom zadeklarowanym przez Spółkę w pierwotnej deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. Bezpodstawny jest także zarzut niepowołania przez organ odwoławczy w podstawie prawnej decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Organ II instancji, uchylając decyzję i określając zobowiązanie podał bowiem podstawę procesową swojego działania, zaś przepisy prawa materialnego powołał w uzasadnieniu swojej decyzji, omawiając ich sens i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło też powodować to, że organ w sposób obszerny nie podjął polemiki z treścią opinii prawnych przedstawionych przez spółkę. Ze stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika bowiem, że nie zgadza się z zasadniczymi wnioskami tych opinii odnośnie tego, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji wyłączone są spod opodatkowania, a pogląd organu odwoławczego został uzasadniony i odniesiony do mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych. Organ odwoławczy, wbrew powyższym zarzutom, wyjaśnił również przyczyny, dla których nie podzielił stanowiska strony o możliwości odwoływania się do przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, na którym bazowało stanowisko skarżącej Spółki. Tym samym Sąd uznał, że nie doszło w sprawie również do naruszenia art. 121 § 1 , 124 i 210 § 4 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.