I SA/Wr 612/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący, Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] lipca 2020 r. SKO [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło w całości orzeczenie Wójta Gminy K. z 29 kwietnia 2020 r. wydane w wyniku wznowienia postępowania w sprawie ustalenia skarżącej A. P. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. i orzekło o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z 3 lutego 2014 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jak wynikało z akt sprawy decyzją z 3 lutego 2014 r. Wójt Gminy K. ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z 27 listopada 2015 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowań za lata 2013 -2015. W uzasadnieniu wskazała na nowe okoliczności faktyczne nie znane organowi podatkowemu. Chodziło o błędne opodatkowanie dwóch budynków korzystających ze zwolnienia jako budynki gospodarcze rolne. Decyzją z 17 maja 2016 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie za 2014 r. Orzeczenie to zostało uchylone w trybie odwoławczym 12 lipca 2016 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania z uwagi na brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności podnoszonych we wniosku. Ponowne orzeczenie organu I instancji odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej wydane 27 grudnia 2016 r. także zostało uchylone w trybie odwoławczym decyzją z 18 maja 2017 r. Podstawą przekazania sprawy do ponownego rozpoznania były niedostatki w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowych budynków. Kolejna decyzja organu I instancji została wydana 29 maja 2019 r. i zmieniała decyzje ostateczną w części, poprzez zmianę wymiaru zobowiązania z kwoty 29.286 zł do 29.256 zł oraz odmawiała zmiany decyzji ostatecznej w pozostałym zakresie. Także i to orzeczenie zostało uchylone w trybie odwoławczym z uwagi na naruszenie prawa procesowego. Zaskarżoną decyzją organ I instancji, powołując się na art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), uchylił decyzję ostateczną z 3 lutego 2014 r. ustalającą skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. i ustalił je w kwocie 32.359 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że uwzględnił zmianę powierzchni budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w B. P. związaną z wysokością pomieszczeń. W tym zakresie wsparto się na deklaracjach podatkowych skarżącej z 22 grudnia 2015 r., 24 kwietnia 2018 r. i 6 lipca 2018 r. W zakresie powierzchni gruntów działki nr [...] w B. P. zwolnionych od opodatkowania jako zabytki wskazano, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających swoje racje, a negujących przyjęte ustalenia organu podatkowego. Wskazane przez stronę decyzje w sprawie wpisu do rejestru zabytków nie zawierają informacji o powierzchni nieruchomości zwolnionych od opodatkowania. W tym względzie organ podatkowy wystąpił zarówno do Powiatowego Zakładu Katastralnego jak i Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków lecz organy te nie posiadały niezbędnych dla sprawy informacji. Podobną argumentację przedstawiono w odniesieniu do powierzchni pałacu położonego na działce nr [...]B. P. W tych okolicznościach wsparto się na danych wynikających z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej z 16 września 2013 r. Co do budynków posadowionych na działce nr [...] (opodatkowanych stawką właściwą dla budynków pozostałych) ich powierzchnię także przyjęto z deklaracji z 16 września 2013 r., gdyż w późniejszych korektach strona ww. budynków nie wykazywała. Ponadto ww. budynki nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podobnie jak budynki położone na działce nr [...]. W tym ostatnim przypadku brak przeznaczenia na cele rolne potwierdziły przeprowadzone 9 maja 2016 r. oględziny. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w sprawie nastąpiło przedawnienie, co wyklucza merytoryczne rozpoznanie odwołania. Wskazując na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy uznał, że zobowiązanie skarżącej za 2014 r. uległo przedawnieniu na skutek upływu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. 31 grudnia 2019 r. i jakkolwiek postępowanie w sprawie wznowienia wszczęto 27 listopada 2015 r. to decyzja je kończąca została wydana w 2020 r. Tym samym orzeczono o uchyleniu orzeczenia organu I instancji i odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z 3 lutego 2014 r. mimo istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzucała naruszenie art. 68 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości tego podatku zostało wszczęte 27 listopada 2015 r., a brak wydania decyzji był związany z kilkukrotnym uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji, zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. W uzasadnieniu skarżąca przywołała art. 68 O.p. wywodząc, że wobec złożenia wniosków skutkujących prowadzeniem postępowań w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych nie może dojść do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (zwłaszcza jeśli podatnik domaga się zmiany decyzji na swoją korzyść), z uwagi na okoliczności, za które winę ponosi organ podatkowy. Skarżąca wniosek o wznowienie złożyła 27 listopada 2015 r., zatem przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Nieudolność organu podatkowego nie może prowadzić do pozbawienia strony możliwości dochodzenia swych praw. Inne postrzeganie tych przepisów prowadziłoby do pokrzywdzenia podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając sprawę w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej orzekającej o łącznym zobowiązaniu podatkowym skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W opinii organu podatkowego uchylenie decyzji ostatecznej nie jest możliwe, w konsekwencji decyzja organu I instancji nie odpowiada prawu, gdyż wydano ją po upływie ww. terminu przedawnienia. Zaistniały zatem przesłanki wskazane w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) i jakkolwiek wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie było możliwe. Zdaniem skarżącej taka wykładnia spornych przepisów jest niewłaściwa i godzi w prawa strony, która przed upływem terminu przedawnienia złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Winien być on zatem rozpoznany gdyż inaczej to strona będzie ponosiła skutki opieszałego działania organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie wniosek został złożony 27 listopada 2015 r., a zatem na długo przed przedawnieniem, które w tej sprawie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019r. W sporze tym należy przyznać rację skarżącej. W opinii Sądu wykładnia tego przepisu na gruncie tej sprawy musi być w ten sposób przeprowadzona, inaczej skarżąca ponosiłaby skutki wadliwych działań organów podatkowych, które procedowały w tej sprawie od 27 listopada 2015 r. Zgodnie z brzmieniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., co potwierdziły organy podatkowe i zebrany w spawie materiał dowodowy. Nie jest także sporne, że zobowiązanie skarżącej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co także przyznają obie strony sporu i wynika z akt sprawy. W opinii Sądu brak jednak podstaw prawnych aby powołany przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. rozumieć w sposób proponowany przez organy podatkowe. Norma ta została bowiem ustanowiona w celu ochrony interesów podatnika, w sytuacji gdy zostanie ujawniona wada postępowania, a wydanie nowej decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ opisanych w tym przepisie terminów. W takim bowiem przypadku stosownie do zapisu art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W tym miejscu wskazać trzeba na wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych podgląd prawny, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony - z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 374/17; w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 629/17; we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/16, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Odmienne stanowisko różnicowałoby sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. Uznanie, że po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego. Ponownie należy podkreślić pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wiosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną z 3 lutego 2014 r. został złożony przez stronę 27 listopada 2015 r., a zatem na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r. Z akt sprawy wynika, że winę za tak długie procedowanie ponosi wyłącznie organ podatkowy, zaś skarżąca składała środki prawne skarżąc bezczynność organów podatkowych. W tej sytuacji przyjęta przez organ podatkowy wykładnia spornych przepisów wypaczałaby ich sens, ponadto stawiałaby w uprzywilejowanej sytuacji podmioty, które w podobnej sytuacji składałby wnioski o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej. W tym przypadku ustawodawca przyjął, że wiążący jest moment złożenia wniosku o nadpłatę i postępowanie w tej sprawie, pomimo upływu przedawnienia może się dalej toczyć, zaś decyzja rozstrzygająca wyłącznie w przedmiocie i zakresie wniosku strony może zostać wydana także po upływie terminu przedawnienia (art. 79 § 3 O.p.). Zatem skoro żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przed upływem terminu ustalenia decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 O.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. – do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W związku z tym uznać trzeba, że błędna wykładnia przepisu art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., która miała wpływ na wynik sprawy legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zastosować się do wyrażonego przez Sąd poglądu prawnego i dokonać merytorycznej oceny decyzji organu I instancji. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego (art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.