I SA/Wr 615/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0201-IEE1.7192.112. 2024.26 w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. I) uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0210-SEE.7114.14.2024; II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sadowoadministracyjnego. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi R. S.A. (dalej Spółka/Skarżąca) z siedzibą w L. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS/organ odwoławczy/organ drugiej instancji) z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0201-IEE1.7192.112.2024.26 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej organ pierwszej instancji/organ egzekucyjny) z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0210-SEE.7114.14.2024 o umorzeniu postępowania w zakresie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.2. Z wniosku Spółki z dnia 19 czerwca 2023 r. o zwrot kosztów egzekucyjnych wynika, że składa ona wniosek o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 442 168,70 zł wraz z należnymi odsetkami na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca UPEA), liczonymi od dnia pobrania ww. należności do dnia zwrotu ww. Spółce, którymi Spółka została obciążona przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUS) na podstawie postanowienia z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr 0271-SEE.711.987.2017.BA.JG, a która to kwota została od Spółki pobrana nienależnie, bowiem zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 261/14, decyzja DIAS z dnia 20 listopada 2013 r., w oparciu o którą było prowadzone postępowanie egzekucyjne, była niezgodna z prawem. W uzasadnieniu przedstawiono okoliczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, w tym uznanie takiego postępowania jako niezgodnego prawem z uwagi na uchylenie decyzji wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 261/14, która była podstawą tytułu wykonawczego; następczego obciążenia Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego, co zostało uznane za niezgodne z prawem w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 97/18. Podkreślono, że do dnia złożenia wniosku organ egzekucyjny nie zwrócił Spółce kosztów egzekucyjnych. Spółka nie otrzymała żadnego innego rozstrzygnięcia lub choćby informacji w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. 1.3. W powołanym na wstępie postanowieniu organu pierwszej instancji umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 poz. 2505 ze zm.; dalej uPEA) w związku z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 poz. 572; dalej KPA). Po przeanalizowaniu akt sprawy organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie w sprawie wniosku Spółki o zwrot kosztów egzekucyjnych należy umorzyć jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Zdaniem ww. organu w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że koszty egzekucyjne wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu 10 grudnia 2013 r., podlegały zgodnie z art. 64c § 3 UPEA zwrotowi Spółce wraz z odsetkami od dnia uzyskania do dnia zwrotu, z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. W związku z powyższym NDUS wydał dyspozycję zwrotu Spółce wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, a jednocześnie, w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem zabezpieczającym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 19 grudnia 2019 r., dokonał zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej stanowiącej zwrot należny Spółce. Ustalono że, koszty egzekucyjne, o których zwrot wnioskuje Spółka, zostały faktycznie zadysponowane do zwrotu w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w którym zostały uzyskane. W momencie zlecenia zwrotu kosztów wraz z naliczonymi odsetkami od dnia uzyskania do dnia zwrotu, zmienił się charakter prawny przedmiotowych środków, które stały się wierzytelnością pieniężną należną do zwrotu Spółce. Natomiast z uwagi na toczące się wobec Spółki na dzień zwrotu postępowanie zabezpieczające, przedmiotowe środki jako wierzytelność pieniężna zostały zabezpieczone w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie w uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji, na mocy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2444) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania, z dniem 1 stycznia 2021 r. przejął postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 19 grudnia 2019 r. od NDUS. W ślad za przekazanymi aktami, NDUS przekazał w dniu 11 stycznia 2021 r. na oprocentowany rachunek sum depozytowych organ pierwszej instancji łączną kwotę 697.758,52 zł zabezpieczoną w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec majątku spółki. Następnie organ egzekucyjny uzyskał informację, że DIAS postanowieniem z dnia 18 października 2022 r. znak 0201- IEE1.711.253.2022.2.KS uchylił postanowienie NDUS z dnia 13 marca 2020 r. w części dotyczącej zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], uznał ww. zarzut za zasadny i umorzył postępowanie zabezpieczające. Dodatkowo wierzyciel (NDUS) pismem z dnia 26 kwietnia 2024 r. znak [...] poinformował organ pierwszej instancji, że Spółka nie posiada wymagalnych zaległości, na które można przekazać środki zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym. W związku z brakiem podstaw do dalszego utrzymywania zabezpieczenia, organ pierwszej instancji w dniu 21 maja 2024 r. dokonał zwrotu zabezpieczonych środków na rachunek bankowy Spółki w wysokości 697.758,52 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 30.843,70 zł, tj. łącznie zwrócono kwotę 728.602,22 zł. 1.4. W zażaleniu z dnia 23 września 2024 r. zaskarżono ww. postanowienie w całości. Spółka zarzuciła naruszenie art. 105 KPA, poprzez umorzenie postępowania o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego na skutek zwrócenia Spółce części środków w wysokości 728 602,22 zł, podczas gdy Spółce nie została zwrócona całość należnych odsetek od środków wyegzekwowanych od Spółki, a więc postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie może zostać uznane za bezprzedmiotowe; podniesiono szereg naruszeń: art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej UPEA, jak i art. 64c § 3 uPEA; art. 166b w zw. z art. 64c § 3 w zw. z art. 60 § 1 uPEA; art. 64cd § 1 uPEA; art. 166b uPEA, składając zastrzeżenia co do braku naliczenia odsetek, pomimo, że postępowanie zabezpieczające było prowadzone niezgodnie z prawem. Wskazano też na naruszenie art. 126 KPA w zw. z art. 107 § 3 KPA, poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, tj. poprzez brak wskazania dokładnych składowych kwoty 728 602,22 zł, która w dniu 21 maja 2024 r. została przekazana na rachunek bankowy Spółki; braki uzasadnienia postanowienia spowodowały, iż Spółka nie jest w stanie prześledzić toku rozumowania organu pierwszej instancji w tym zakresie, tj. na podstawie postanowienia nie jest w stanie wywnioskować: ile wynosiły koszty postępowania egzekucyjnego w dniu umorzenia tego postępowania; w jakich dniach i w jakich kwotach wyegzekwowano koszty postępowania egzekucyjnego; za jakie okresy naliczano odsetki; w jakiej wysokości naliczano odsetki w poszczególnych okresach; jaka była podstawa prawna do naliczania odsetek w tej wysokości w konsekwencji Spółka jest pozbawiona możliwości zweryfikowania podjętego rozstrzygnięcia i przeprowadzenia rzeczowej polemiki z organem pierwszej instancji. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia; przekazanie sprawy do powtórnego rozpoznania przez organ I instancji. 1.5. W powołanym na wstępie postanowieniu organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W swoim uzasadnieniu opisał poszczególne czynności procesowe dokonane przez organy administracji, jak i sądy. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że na dzień 24 października 2018 r. przypada data zwrotu i do tego dnia zostały naliczone należne Spółce odsetki. Ogółem kwota zwrotu wynosiła 431.710,78 zł, natomiast ogółem kwota naliczonych odsetek należnych Spółce wynosiła 135.658,61 zł (odsetki naliczone na 24 października 2018 r.). W związku z postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 16 października 2018 r. nr [...] NDUS zajął całość zwracanych środków, tj. kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami. Zajęcie nastąpiło na podstawie zawiadomienia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z 18 października 2018 r. nr [...]) na poczet zabezpieczonej należności w wysokości 8 649 683,00 zł. W konkluzji uznano, że wbrew twierdzeniu Spółki - NDUS dokonał zwrotu całości kosztów egzekucyjnych dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wraz z należnymi Spółce odsetkami już w październiku 2018 r., czyli na długo przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ich zwrot (tj. 19 czerwca 2023 roku). Zwrot ten miał charakter pośredni, gdyż środki te zostały objęte zajęciem zabezpieczającym. Zatem wskazywane koszty egzekucyjne są to środki zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym wraz z ich oprocentowaniem. W zwróconych Spółce należnościach oprocentowanie jakie zostało przekazane Spółce nie należy utożsamiać z odsetkami od kosztów, egzekucyjnych (te były naliczone w 2018 r. przy dokonanym zwrocie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tut. Sądu zaskarżono w całości postanowienie organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie: - art. 166b w zw. z art. 60 § 1 uPEA, poprzez uznanie, że skuteczne prawnie były czynności zabezpieczające podjęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 października 2018 roku, znak: [...], podczas gdy czynności podjęte ww. postępowaniu należało uznać za niewywołujące skutków, bowiem ww. postępowanie zabezpieczające umorzono postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r., gdyż zarządzenie zabezpieczenia nie spełniało wymogów określonych w przepisach uPEA, co oznacza, że organ egzekucyjny m.in. w okresie od dnia 16 października 2018 r. do dnia 27 listopada 2018 r. nie miał podstaw do przetrzymywania środków Skarżącej wynikających z należnego Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych, a skoro ich nie zwrócił, to Skarżącej przysługiwały odsetki zgodnie z art. 64c § 3 uPEA; - art. 60 § 1 uPEA, poprzez uznanie, że organ egzekucyjny dokonał w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], z dnia 28 listopada 2018 r. skutecznych prawnie czynności egzekucyjnych na poczet dochodzonego od Skarżącej zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszelkie czynności egzekucyjne dokonane w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] należy uznać za niewywołujące skutków bowiem w dniu 31 grudnia 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 i 4 uPEA, ponieważ WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 roku, sygn. akt. I SA/Wr 1243/18, uchylił decyzję DIAS z dnia 2 października 2018 r., nr 0201-1003.4100.5.2018, będącą podstawą prowadzonej egzekucji, co oznacza, że organ egzekucyjny, m.in. w okresie od dnia 28 listopada 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. nie miał podstaw do przetrzymywania środków Skarżącej wynikających z należnego Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych, a skoro ich nie zwrócił, to Skarżącej przysługiwały odsetki zgodnie z art. 64c § 3 uPEA; - art. 166b w zw. z art. 60 § 1 uPEA, poprzez uznanie, że skuteczne prawnie były czynności zabezpieczające podjęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...], podczas gdy czynności podjęte ww. postępowaniu należało uznać za niewywołujące skutków, bowiem dnia 18 października 2022 r. DIAS wydał postanowienie umarzające postępowanie zabezpieczające, które uwzględniało ocenę prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt. I SA/Wr 507/20, w którym stwierdzono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 uPEA, co oznacza, że organ egzekucyjny, m.in. w okresie od dnia 19 grudnia 2019 r. do dnia 27 stycznia 2021 r. nie miał podstaw do przetrzymywania środków Skarżącej wynikających z należnego Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych, a skoro ich nie zwrócił, to Skarżącej przysługiwały odsetki zgodnie z art. 64c § 3 uPEA; - art. 64c § 3 uPEA, poprzez uznanie, że odsetki przewidziane w tym przepisie nie muszą być naliczane za cały okres niezgodnego z prawem przetrzymywania wyegzekwowanych środków, tj. od dnia wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych do dnia w którym ww. koszty zwrócone zobowiązanemu (tu: Skarżąca) na jego rachunek bankowy; - art. 165 § 2 w zw. z art. 64c § 3 uPEA, poprzez uznanie, że wyegzekwowane od Skarżącej koszty postępowania egzekucyjnego, które winny być zwrócone Skarżącej stosownie do treści art. 64c § 3 uPEA, nie podlegały odsetkom przewidzianym w ww. przepisie za cały okres bezprawnego zatrzymywania środków Skarżącej, podczas gdy art. 165 § 2 uPEA umożliwia zatrzymywanie zabezpieczanych środków pieniężnych jedynie w okresie zabezpieczenia — zaś w stanie faktycznym sprawy: nigdy nie wystąpiło skuteczne wszczęcie postępowania zabezpieczającego (co potwierdziły organy egzekucyjne umarzając te postępowania, co oznacza, że organ egzekucyjny nigdy nie miał podstaw do przetrzymywania środków Skarżącej wynikających z należnego Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych, a skoro ich nie zwrócił, to Skarżącej przysługiwały odsetki zgodnie z art. 64c § 3 uPEA); w dniu 23 kwietnia 2020 r., znak [...] NDUS zmienił sposób zabezpieczenia w ten sposób, że środki pieniężne Skarżącej w wysokości 691 898,35 zł zostały zastąpione hipoteką przymusową, zatem nawet gdyby domniemanie legalności zabezpieczeń (obalone) miało powodować zmianę zasad naliczania odsetek, to: w dniu 23 kwietnia 2020 r. upadł dotychczasowy sposób zabezpieczenia, co powoduje, że od dnia 23 kwietnia 2020 r. Skarżącej przysługiwały odsetki przewidziane w art. 64c § 3 uPEA, gdyż po dniu 23 kwietnia 2020 r., stosowanie art. 165 § 2 uPEA względem środków Skarżącej nie było dopuszczalne, co oznacza, że organ egzekucyjny nigdy nie miał podstaw do przetrzymywania środków Skarżącej wynikających z należnego Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych, a skoro ich nie zwrócił, to Skarżącej przysługiwały odsetki zgodnie z art. 64c § 3 uPEA; a nawet gdyby ww. postanowienie z dnia 23 kwietnia 2020 r. nie miało znaczenia w sprawie, to po dniu 18 października 2022 r. nie było żadnych podstaw do stosowania art. 165 § 2 uPEA, tj. niezwracania Skarżącej kosztów postępowania egzekucyjnego i tym samym do nienaliczania odsetek zgodnie z art. 64c § 3 uPEA, ponieważ w tym dniu DIAS umorzył postępowanie zabezpieczające; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 105 KPA w zw. z art. 18 uPEA, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji umarzającego jako bezprzedmiotowe postępowanie wywołane wnioskiem Skarżącej, podczas gdy przedmiot postępowania istniał, gdyż wbrew stanowisku organów obu instancji Skarżącej dotychczas nie zwrócono w całości kosztów postępowania egzekucyjnego wyegzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], powiększonych o odsetki przewidziane w art. 64c § 3 uPEA, które powinny być naliczane od dnia ich wyegzekwowania do dnia ich zwrotu, a więc: zarówno do dnia 24 października 2018 r. (co jest okolicznością bezsporną), jak i w okresie od dnia 24 października 2018 r. do dnia 11 stycznia 2021 r. (co do którego DIAS nie wskazał, że odsetki były w tym okresie naliczane, pomimo iż powinny być naliczane, zgodnie z art. 64c § 3 uPEA); w okresie od dnia 21 maja 2021 r. do dnia 21 maja 2024 r., w którym to okresie organ pierwszej instancji wypłacił Skarżącej odsetki w wysokości odsetek przewidzianych przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, pomimo iż powinien wypłacić odsetki zgodnie z art. 64c § 3 uPEA; także do dnia dzisiejszego, gdyż do dnia dzisiejszego nie zwrócono Skarżącej całości kosztów postępowania egzekucyjnego powiększonych o odsetki jakie w wysokości określonej w art. 64c §3 uPEA powinny być naliczane aż do dnia ich zwrotu; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 KPA w zw. z art. 18 uPEA, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez: uznanie, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 października 2018 r., znak [...], zajęto wierzytelność Skarżącej wobec NDUS o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego, mimo że ww. zajęcie na podstawie art. 166b w zw. z art. 60 § 1 uPEA należało uznać za niewywołujące skutków, gdyż zostało dokonane w umorzonym z powodu niezgodności z uPEA postępowaniu zabezpieczającym, ergo w którym podjęte czynności były prawnie bezskuteczne; uznanie, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...], dokonano zabezpieczających zajęć wierzytelności przysługujących Skarżącej wobec NDUS, mimo że ww. zajęcia były prawnie bezskuteczne; uznanie, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], z dnia 28 listopada 2018 r., dokonano egzekucyjnych zajęć wierzytelności przysługujących Skarżącej wobec NDUS, mimo że ww. zajęcia były prawnie bezskuteczne; uznanie, że dokonana dnia 23 kwietnia 2020 r. zmiana dotychczasowego sposobu zabezpieczenia z zabezpieczającego zajęcia wierzytelności Skarżącej na hipoteki na nieruchomościach Skarżącej była irrelewantna dla możliwości zatrzymywania środków Skarżącej, podczas gdy ww. zdarzenie powinno spowodować niezwłoczny zwrot Skarżącej kosztów postępowania egzekucyjnego; uznanie, że rzekome zajęcie zabezpieczające wierzytelności Skarżącej o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego spowodowało wygaśnięcie wierzytelności Skarżącej o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego, mimo że zajęcie wierzytelności o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego nie może prowadzić do wygaśnięcia wierzytelności, ponieważ wygaśnięcie ww. wierzytelności następuje w momencie zwrotu środków na rachunek bankowy zobowiązanego (tu: Skarżącej), co nastąpiło w dniu 21 maja 2024 r. (a więc ponad 6 lata po rzeczonym zajęciu); - art. 8 § 1 w zw. z art. 124 § 2 w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 KPA w zw. z art. 18 uPEA, poprzez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie poprzez: brak wskazania jakie stawki procentowe i w jakich okresach były stosowane względem należności Skarżącej, podczas gdy stawki te mogły ulegać zmianie, a Skarżąca bez otrzymania takich informacji nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości podanej przez DIAS wysokości odsetek; brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, m.in. poprzez brak szczegółowego wskazania jakiej wysokości odsetki i w jakich okresach były naliczane, dlaczego pomimo nieskutecznych zajęć zabezpieczających, jak i w okresach które nie były objęte zajęciami zabezpieczającymi, organ egzekucyjny miał prawo naliczania, względem niezwróconych Skarżącej kosztów, odsetek w wysokości odsetek przewidzianych przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, zamiast odsetek, o których mowa w art. 64c § 3 uPEA. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej PUSA) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA) wyrażone w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP (zasada podziału i równowagi władzy), która służy między innymi zapewnieniu ochrony jednostki poprzez miarkowanie władzy państwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest organem podatkowym trzeciej instancji, działa w ramach udzielonych mu w ustawie kompetencji jako sąd pierwszej instancji (PPSA), realizując podstawowe prawo człowieka jakim jest prawo do sądu (jak też prawo do skutecznego środka zaskarżania) wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 3 § 1 PUSA, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284). 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność umorzenia postępowania w zakresie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji brak jest przedmiotu postepowania w sprawie. Odmiennego zdania jest Skarżąca. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.5. Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie zapadło szereg wyroków sądów administracyjnych, a mianowicie prawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 261/14 uchylający decyzję DIAS z dnia 20 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3620/14 oddalający skargi kasacyjne); WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 492/17 oddalający skargę w całości na postanowienie DIAS z dnia 22 marca 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na sposób rozstrzygnięcia, lecz zmieniający kwalifikację tego umorzenia na "brak istnienia obowiązku" w miejsce "braku wymagalności obowiązku"; WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 97/18 uchylający postanowienie DIAS z dnia 2 listopada 2017 r. i postanowienie NDUS z dnia 24 sierpnia 2017 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, którym stwierdzono niezasadność obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego i uznano, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem; WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1243/18 uchylający decyzję DIAS z dnia 2 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.; WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 507/20 uchylający postanowienie DIAS z dnia 6 lipca 2020 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4400/21 oddalający skargę kasacyjną); WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 335/21 uchylający decyzję DIAS z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1689/23 oddalający skargę kasacyjną). Jak z powyższego wynika trzykrotnie tut. Sąd uchylał decyzję DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Decyzjom tym towarzyszyły określone czynności procesowe dokonywane w ramach postępowania egzekucyjnego, jak i postępowania zabezpieczającego, które zostały ostatecznie umorzone. 3.6. W myśl art. 105 § 1 KPA gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Powołany przepis, jak i inne przepisy KPA stosuje się odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy uPEA nie stanowią inaczej (art. 18 uPEA). Stosownie do treści art. 6 KPA, organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Z przepisu tego wynika niezwykle istotna dla praktyki organów administracji zasada legalizmu, z której wynika obowiązek działania wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 3.7. W sprawie organy podatkowe obu instancji brak przedmiotu postępowania wywodzą z faktu, że koszty egzekucyjne zostały zwrócone Skarżącej. Zwrot ww. kosztów wiążą z decyzją NDUS w kwestii zlecenia ich zwrotu w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w którym zostały uzyskane. Organ pierwszej instancji twierdzi, że w momencie zlecenia zwrotu kosztów wraz z naliczonymi odsetkami od dnia uzyskania do dnia zwrotu zmienił się charakter prawny przedmiotowych środków, które stały się wierzytelnością pieniężną należną do zwrotu Spółce. Z uwagi na zabezpieczenie ww. wierzytelności w postępowaniu zabezpieczającym brak było kosztów egzekucyjnych. Z kolei organ odwoławczy uznał, że NDUS dokonał zwrotu całości kosztów egzekucyjnych czyli na długo przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ich zwrot (tj. 19 czerwca 2023 r.), a zwrot ten miał charakter pośredni, gdyż środki te zostały objęte zajęciem zabezpieczającym. Innymi słowy, nie była to już wierzytelność z tytułu kosztów egzekucyjnych, lecz środki zabezpieczone na rachunku bankowym. Niewątpliwie w aktach sprawy znajduje się pismo NDUS z dnia 5 października 2018 r., w którym Kierownik Referatu Egzekucji Administracyjnej zwraca się do Kierownika Działu Rachunkowości z poleceniem zwrotu kwoty kosztów egzekucyjnych wraz z oprocentowaniem od dnia ich wpłaty na konto Spółki. Dyspozycja została wydana, ale nie została wykonana. Trudno uznać, że Skarżąca nabyła prawo do rozporządzania rzeczonymi środkami, skoro środki te nie zostały zwrócone na jej rachunek bankowy. Organy podatkowe obu instancji błędnie utożsamiają zwrot pobranych od Skarżącej kosztów egzekucyjnych z faktem potwierdzenia przez NDUS istnienia wierzytelności wobec Skarżącej na piśmie, której nie towarzyszyła żadna czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu tych środków. Zwrot środków oznacza zmianę władztwa nad nimi, czyli możliwość kontroli i dysponowania takimi środkami przez Skarżącą (prawo rozporządzania składnikiem majątkowym). Taka zaś sytuacja nie miała w sprawie miejsca. Zwrotu środków nie można stawiać na równi z faktem przetrzymywania takich środków przez organ i to bez tytułu prawnego. Zwrotu środków nie można też mylić z zabezpieczeniem należności pieniężnej przez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej (art. 164 § 1 pkt 1 uPEA). Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a pkt 19 uPEA pod pojęciem zajęcia zabezpieczającego należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Wspomniana czynność nie może zmienić charakteru zabezpieczanego majątku zobowiązanego. W myśl art. 60 § 1 uPEA umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 uPEA przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 uPEA (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, CBOSA). Powołany przepis stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b uPEA. Należy przyjąć, że skoro w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylane są czynności egzekucyjne, to tym bardziej ma to miejsce w przypadku czynności organu egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego, do której stosuje się również odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (art. 164 § 4 uPEA w zw. z art. 89 § 1 uPEA), gdyż postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy do postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, w sytuacji umorzenia postępowania zabezpieczającego, na które wskazuje Skarżąca, na mocy art. 60 § 1 uPEA w zw. z art. 166b uPEA, konieczne jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego – powrót do zwrotu Skarżącej środków uprzednio pobranych na poczet kosztów egzekucyjnych. W doktrynie prawa cywilnego za wierzytelność uważa się prawo podmiotowe przysługujące jednej ze stron zobowiązaniowego stosunku prawnego (wierzycielowi), w ramach którego podmiot ten może żądać od drugiej strony (dłużnika) świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Wierzytelność pieniężna polega zaś na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika zapłaty określonej sumy pieniężnej (por. J. Mojak, Egzekucja administracyjna z tak zwanych innych wierzytelności pieniężnych (w:) System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 349.). W tym przypadku co się tyczy wierzytelności z tytułu kosztów egzekucyjnych – wierzycielem jest Skarżąca a dłużnikiem zajętej wierzytelności – organ egzekucyjny. Zajęcie takiej wierzytelności pieniężnej przez organ egzekucyjny nie oznacza, że zajęcie zabezpieczające zmienia charakter wierzytelności. Oznacza natomiast, że Skarżąca nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia, poza pewnymi wyjątkami (art. 166a § 1 uPEA). Umorzenie postępowania zabezpieczającego powinno skutkować zwolnieniem środków spod zabezpieczenia. Dopóki jednak organ egzekucyjny nie zwrócił tych środków (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotowe środki były przedmiotem kolejnych zajęć w czasie toczącego się postępowania wymiarowego), to środkami takimi de facto rozporządzał organ egzekucyjny, a nie Skarżąca. Należy tym samym uznać za błędny pogląd organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji, co do tego, że umorzenie postępowania zabezpieczającego nie wywołuje skutku w postaci uchylenia skutków zajęcia zabezpieczającego i powrotu do stanu przed zabezpieczenia, czym naruszono art. 166b uPEA w zw. z art. 60 § 1 uPEA, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. Stosownie do treści art. 7 KPA w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 KPA). Organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego (art. 9 zdanie pierwsze KPA). Organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 12 § 1 KPA). W myśl art. 77 § 1 KPA organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 124 § 2 KPA postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego lub służy od niego sprzeciw oraz gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. Na mocy art. 126 KPA do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 [...]. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa (art. 107 § 3 KPA). Wszystkie ww. przepisy stosuje się odpowiednio na mocy art. 18 uPEA. Zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnień postanowień organów obu instancji nie sposób jest dociec, jakie chronologicznie czynności procesowe w ramach postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających zostały dokonane w zakresie wierzytelności Skarżącej z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych, w powiązaniu z toczącym się postępowaniem wymiarowym, który stanowił punkt odniesienia dla działań organów w tym zakresie. Odnosi się wrażenie, że tak naprawdę organy obu instancji omijają w swych rozstrzygnięciach istotę problemu, czyli konieczność udowodnienia tego czy Skarżąca posiada jeszcze status wierzyciela wobec organu egzekucyjnego co do zwrotu kwot pochodzących z uprzednio pobranych kosztów egzekucyjnych w trakcie następnie umorzonego postępowania egzekucyjnego oraz kolejnych czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających. W tym względzie Skarżąca podnosi szereg zarzutów i argumentów, wskazując na określone luki czasowe w naliczaniu odsetek. Jej sposób rozumowania oparty jest na powołanych wcześniej przepisach uPEA i jawi się dość czytelnie jako wniosek o zwrot zatrzymanych środków Skarżącej. W orzecznictwie sądowym przy ustaleniu charakteru pisma strony nie ma decydującego znaczenia jego tytuł, ani nawet dosłowne powołanie poszczególnych zawartych w niej zwrotów, ale ocena intencji strony dokonana w oparciu o całokształt podniesionych okoliczności. O tym, jaki charakter ma mieć ostateczne pismo decyduje strona, ale w razie wątpliwości w tym zakresie obowiązkiem organu administracji publicznej jest przekazanie stronie informacji o jej sytuacji procesowej, przysługujących jej środkach obrony jej praw oraz uwarunkowaniach ich złożenia, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1134/05, CBOSA). Tymczasem organ pierwszej instancji podnosi, że dokonał zwrotu zabezpieczonych środków na rachunek bankowy Spółki w wysokości 697 758,52 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 30 843,70 zł. Z tego lakonicznego stwierdzenia nie wynika w jaki sposób zostały wyliczone te kwoty. Z kolei organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy wskazuje na niektóre kwoty, które również nie sposób zweryfikować. Słusznie zatem Skarżąca podnosi zarówno w zażaleniu, jak i skardze, że nie jest w stanie prześledzić toku rozumowania organów w zakresie wyliczenia ww. kwoty należności głównej oraz odsetek, ja też nie może podjąć rzeczowej polemiki z organami obu instancji w tym zakresie. Sąd także nie potrafi dokonać kontroli legalności rozstrzygnięć organów obu instancji, poza weryfikacją poglądu związanego z kwestią stosowania art. 166b uPEA w zw. z art. 60 § 1 uPEA w przedmiotowej sprawie. Z treści uzasadnień postanowień organów obu instancji nie wynika w sposób jednoznaczny ile wynosiły koszty postępowania egzekucyjnego w dniu umorzenia tego postępowania; w jakich dniach i w jakich kwotach wyegzekwowano koszty postępowania egzekucyjnego na podstawie jakich konkretnie czynności egzekucyjnych; za jakie konkretnie okresy naliczono odsetki; w jakiej wysokości naliczono odsetki w poszczególnych okresach, jaka była podstawa prawna do naliczenia odsetek w tej a nie innej wysokości, a w konsekwencji czy zwrócono całość kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za zwłokę. Koniecznym jest zauważenie, że organy tak naprawdę pobrały koszty egzekucyjne w sposób niezgodny z prawem, co było wynikiem błędnie przeprowadzonego postępowania wymiarowego. Taka sytuacja powinna skłaniać organy do szybkiego, wręcz niezwłocznego wyeliminowania negatywnych skutków swojego postępowania, działając w sposób budzący zaufanie do ich działań, ale także informując należycie i wyczerpująco Skarżącą, co do zaistniałych okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotem postępowania. Niestety organy obu instancji nie sprostały tym obowiązkom, czym naruszyły w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 124 § 2 KPA, art. 107 § 3 KPA w zw. z art. 126 KPA, art. 77 § 1 KPA w zw. z art. 6 KPA, art. 7 KPA, art. 8 § 1 KPA, art. 9 zdanie pierwsze KPA, art. 12 § 1 KPA oraz w zw. z art. 18 uPEA. Wobec powyższych uchybień umorzenie postępowania, zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia 19 czerwca 2023 r. jawi się jako przedwczesne, czym naruszono art. 105 § 1 KPA oraz art. 138 § 1 pkt 1 KPA w zw. z art. 18 uPEA. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie, jak poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się wpis sądowy w wysokości 100 zł, kwota z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł; wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł. 3.10. W ponownym postępowaniu organy powinny rozważyć ponownie wniosek Skarżącej o zwrot środków pobranych pierwotnie od Skarżącej na poczet kosztów egzekucyjnych, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Uzasadnienie powinno czynić zadość przepisom art. 124 § 2 KPA, art. 107 § 3 KPA w zw. z art. 126 KPA, art. 77 § 1 w zw. z art. 6 KPA, art. 7 KPA, art. 8 § 1 KPA, art. 9 zdanie pierwsze KPA, art. 12 § 1 KPA oraz w zw. z art. 18 uPEA i dokładnie wskazywać w jaki sposób (z podaniem dat) została wyliczona kwota, która już została zwrócona Skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę, na jakiej podstawie prawnej zwrócono takie kwoty oraz odnosić się do zastrzeżeń i zarzutów podnoszonych zarówno w skardze, jak i w zażaleniu, a dotyczących okresów niezgodnego z prawem przetrzymywania kwoty pomiędzy podejmowanymi czynnościami egzekucyjnym lub zabezpieczającymi, mając na względzie art. 11 ust. 1, 3, 4 ustawy zmieniającej UPEA, art. 64cd § 1, § 3, § 4 uPEA oraz art. 64c § 3 pkt 2 uPEA.