I SA/Wr 616/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 27 stycznia 2026 r. przy udziale J.M., B.M., M.M., A. M. oraz R. M. sprawy ze skargi R.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 30 czerwca 2025 r. znak SKO.P/41/88/25 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2025 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta Lwówek Śląski z 7 kwietnia 2025 r. znak FB.PN008547/F/007696/2025-0; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. F. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z 30 czerwca 2025 r. znak SKO.P/41/88/25, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 7 kwietnia 2025 r. znak FB.PN008547/F/007696/2025-0, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2025 r. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 4 marca 2025 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe za 2025 r. dotyczące nieruchomości zabudowanej na działce nr [...] położonej w L. przy ul. [...] nr [...]. Następnie decyzją z 7 kwietnia 2025 r. Burmistrz ustalił podatnikom R. F., J. M., B. M., M. M., A. M. oraz R. M. wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2025 w kwocie 795 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R. M., J. M., B. M., M. M., A. M. i R. F. są współwłaścicielami po 1/6 części działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w L., sklasyfikowanej jako użytki rolne BR-PS IV o powierzchni [...] ha i R IIIa o powierzchni [...] ha oraz zabudowań na tej działce. Wskazano w decyzji, że w toku postępowania ustalono, że przedmiotami opodatkowania jest budynek mieszkalno-gospodarczy o powierzchni [...] m2, przy czym do opodatkowania przyjęto powierzchnię [...] m2 jako mieszkalne oraz powierzchnię budynków pozostałych o powierzchni [...] m2. Wyjaśniono bowiem, że z ustaleń organu wynika, że: – budynek gospodarczy o powierzchni [...] m2 (magazyn zbożowy) , – budynek gospodarczy o powierzchni [...] m2 (stodoła), – budynek gospodarczy o powierzchni [...] m2 (garaż), – część budynku gospodarczego połączonego z budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 tj. część gospodarcza parteru (pomieszczenie stodoły) o powierzchni [...] m2 oraz część gospodarcza I piętra o powierzchni [...] m2 są użytkowane wyłącznie przez J. M. prowadzącego gospodarstwo rolne i służą wyłącznie działalności rolniczej. Na tej podstawie organ uznał, że zostały spełnione do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Burmistrz przyjął, że łączna powierzchni budynków służąca wyłącznie do działalności rolniczej wynosi [...] m2. Organ przyjął, że pozostała część budynku mieszkalno-gospodarczego o powierzchni [...]m2 oraz budynek gospodarczy o powierzchni [...]m2 (stajnia) są użytkowana przez rodzeństwo zamieszkałe w ww. nieruchomości, tj. R. M., M. M. i B. M. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła strona, w którym zarzuciła, w szczególności, pominięcie faktu, że przedmiotowa nieruchomość to grunty osób fizycznych nie wchodzące w skład gospodarstw rolnych, co skutkuje tym, że przesłanki zwolnienia podatkowego nie zostały spełnione w sprawie. Kolegium wyjaśniło, że zwolnienie opisane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b uwarunkowane jest łącznym spełnieniem trzech przesłanek a mianowicie: dotyczyć ma ono budynku gospodarczego lub jego części, położonego na gruntach gospodarstw rolnych i służącego wyłącznie działalności rolniczej. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa we wspomnianym przepisie nie jest zatem wystarczające, że budynek (jego część) znajduje się na gruntach gospodarstwa rolnego, ale wymagane jest również, by miał on charakter budynku gospodarczego oraz by służył wyłącznie działalności rolniczej. Wymóg łącznego spełnienia wszystkich trzech wymienionych przesłanek oznacza, że brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy choćby jedna z tych przesłanek w określonym stanie faktycznym nie zostanie spełniona. W ocenie Kolegium, przeprowadzone w tej sprawie oględziny wykazały w sposób prawidłowy, że w tej sprawie objęte zwolnieniem powierzchnie zostały przeznaczone wyłącznie na cele działalności rolniczej. Kolegium wskazuje, że wobec potwierdzenia, w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej, istnienia zwolnienia podatkowego, a także bezspornego wykazania powierzchni nieruchomości przyjętych do opodatkowania, koniecznym w tej sprawie stało się utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, zgodniej ze złożonymi w tej sprawie informacjami podatkowymi. Kolegium wskazało przy tym, że nie ma podstaw do innego orzekania również z powodu treści przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który to przepis stwierdza, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skoro organ pierwszej instancji przyjął istnienie zwolnienia podatkowego, co potwierdza również organ odwoławczy, to odmienne rozstrzygnięcie podatkowe naruszałoby zasadę nieorzekania na niekorzyść strony. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji skarżąca pismem z 31 lipca 2025 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym pominięciu dowodów i twierdzeń skarżącej, że: – niektóre budynki nie są i nie były użytkowane wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej. – nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami stanowi grunty osób fizycznych nie wchodzące w skład gospodarstw rolnych, co wynika z danych ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę powiatu L. Organ podatkowy, pomimo sygnalizacji, nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, zaś dostarczone przez skarżącą dane jednoznacznie wskazują, że co najmniej od roku 2021 stan ten nie uległ zmianie. – nie zaszły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej. – nie Istnieje umowa użyczenia, na której Organ podatkowy opierał swoje twierdzenia o rolniczym wykorzystaniu budynków, a która nie została przedstawiona. 2. Następczy błąd subsumpcji, polegający na tym, że wadliwie ustalony stan faktyczny doprowadził do błędnego przyjęcia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do udzielenia zwolnienia podatkowego. 3. Naruszenie art. 233 § 1 pkt a z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, zamiast jej uchylenia i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, pomimo że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze już wcześniej w sprawie tożsamej, wskazywało na błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych i uchylało decyzje Burmistrza za inne lata podatkowe. 4. Naruszenie art. 1036 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne legitymizowanie przez organ podatkowy działań pozaprawnych w zakresie rozporządzania udziałem w przedmiocie należącym do spadku bez zgody wszystkich współwłaścicieli, co w konsekwencji prowadzi do błędnego przyjęcia istnienia stosunku użyczenia. 5. Bezczynność i przewlekłość postępowania organu pierwszej instancji, która uniemożliwia zakończenie sprawy od 2021 roku i pozbawia skarżącą prawa do sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zobowiązanie organu do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, uwzględniającego brak przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego i nakazanie naliczenia podatku od nieruchomości w pełnej wysokości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 up.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3. użytkownikami wieczystymi gruntów; 4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Na mocy art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1. dla gruntów - powierzchnia; 2. dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r., poz. 1176, ze zm.; dalej: u.p.r.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Jak stanowi art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. W myśl art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy zasadnie organy obu instancji uznały, że przedmiot opodatkowania spełnia przesłanki uzasadniające zastosowanie w sprawie zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Kolegium słusznie wskazało, odkodowując zasady zwolnienia podatkowego wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., że warunkiem jego zastosowania jest łącznie spełnienie trzech przesłanek: 1. dotyczy budynku gospodarczego lub jego części, 2. położonego na gruntach gospodarstw rolnych, 3. służącego wyłącznie działalności rolniczej. Mimo właściwego odczytania normy, SKO nie ustaliło i nie oceniło w skarżonej decyzji, czy wszystkie z ww. przesłanek zostały spełnione. Również uzasadnienie decyzji organu I instancji nie wskazuje, aby Burmistrz dokonał takich ocen. Odnotować także trzeba, że również przekazane sądowi akta administracyjne sprawy nie wskazują aby organy dokonywały takich ustaleń. Mianowicie, organy obu instancji przyjmując – co nie jest w sprawie sporne - że opodatkowanie dotyczy budynku gospodarczego lub jego części, skoncentrowały się na ustaleniach i ocenie, czy służy on (we wskazanej części) wyłącznie działalności rolniczej J. M. Przy czym zarówno SKO - jak i wcześniej Burmistrz - zupełnie przemilczało przesłankę, stosownie do której ów budynek gospodarczy lub jego część powinien być położony na gruntach gospodarstw rolnych. A właśnie w szczególności zarzut niespełnienia tej przesłanki podnosi strona w skardze (pkt 1 tiret drugie skargi), a wcześniej, w toku postępowania administracyjnego, podnosiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pkt 1.2 odwołania). Słusznie Kolegium wskazało, że wymóg łącznego spełnienia wszystkich trzech wymienionych przesłanek oznacza, że brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w sytuacji, gdy choćby jedna z tych przesłanek w określonym stanie faktycznym nie zostanie spełniona. Pogląd ten Sąd podziela. Podkreślić przy tym trzeba, że na mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy czym Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie kontroluje prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej oraz zastosowanie przez ten organ przepisów prawa procesowego i materialnego. W świetle powyższego wskazać należy, że organy obu instancji tak mocno skoncentrowały się na innej kwestii spornej, tj. ocenie tego czy część budynku służy wyłącznie działalności rolniczej J. M., że zupełnie pominęły zasadniczą dla sprawy kwestię, tj. nie zebrały dowodów i nie dokonały stosownych ocen, z których wnioski powinny zostać następnie przedstawione w wydanych decyzjach, w odniesieniu do tego, czy przedmiotowy budynek gospodarczy jest położony na gruncie gospodarstwa rolnego. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Sąd miał na uwadze to, że jak stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przy czym Sąd nie stwierdził aby skarżona decyzja naruszała prawo w sposób skutkujący stwierdzeniem jej nieważności. Mając jednak na uwadze treść zarzutów skargi i sformułowane przez stronę oczekiwanie uchylenia skarżonej decyzji z uwagi na niespełnienie – w ocenie skarżącej – przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego w sprawie, to uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w celu dokonania przez organ I instancji ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności zbadania przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, w ocenie Sądu, nie narusza zakazu reformationis in peius. W ponownie prowadzonym postępowaniu Burmistrz powinien dokonać ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania, w tym przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l., a następnie dokonać stosownych ocen, którym to ustaleniom i ocenom następnie da wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).