I SA/Wr 617/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), , Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. strona skarżąca A sp. z o. o. z/s we W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe i grzewcze. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest zarejestrowanym odbiorcą nabywającym wewnątrzwspólnotowe oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze. Wyroby te nabywane od spółki prawa niemieckiego, która nie jest dla nich składem podatkowym (towary te nie są w świetle prawa niemieckiego wyrobami akcyzowymi). Stąd też spółka prawa niemieckiego nie jest zarejestrowana na potrzeby tych wyrobów w niemieckim odpowiedniku Systemu [...] w związku z czym dołącza do towarów jedynie dokumenty handlowe. Skarżąca spółka sprzedaje nabyte wyroby ostatecznym odbiorcom. Na tym tle skarżąca sformułowała pytanie, czy nabywane przez spółkę oleje smarowe, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze, zbywane innym podmiotom, podlegają podatkowi akcyzowemu? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że nabywane oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie podlegają podatkowi akcyzowemu. W ocenie spółki opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 niezależnie od sposobu ich wykorzystywania jest sprzeczne z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/012/EWG (dalej: Dyrektywa Horyzontalna) i Dyrektywą Energetyczną (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), jako że produkty o kodzie CN 2710 używane do innych celów niż jako paliwo napędowe lub grzewcze nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu zgodnie z tymi aktami wspólnotowymi. Spółka podkreśliła, że polski ustawodawca ma prawo wprowadzić podatek konsumpcyjny na oleje smarowe stosowane do celów innych niż napędowe lub grzewcze jednak wymaga to wprowadzenia podatku odrębnego od zharmonizowanego podatku akcyzowego. Zdaniem spółki nie ma zaś wątpliwości, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje tylko jeden rodzaj podatku, co wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania olejów smarowych jest nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na przepisy dyrektywy energetycznej podkreślił, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania tej dyrektywy, a zatem należy ją interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami ww. Dyrektywy. Skoro dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych również na terytorium kraju akcyzą). Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy horyzontalnej. W tej kwestii opinia organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w ww. wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Stwierdzono ponadto, że Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek. Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii Ministra Finansów jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna. Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inny zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Minister Finansów powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy Minister Finansów zauważył, że na gruncie przepisów krajowych będące przedmiotem wniosku oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe. Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy energetycznej – mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Organ wskazał, że zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 u. p. a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 u. p. a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Zauważono, że w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju. Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest w pierwszej kolejności czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym niemniej przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż napędowe lub grzewcze lub jako oleje smarowe do silników może korzystać ze zwolnienia od podatku uregulowanego w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 1 poz. 27 do tej ustawy, polegające na opodatkowaniu podatkiem, który w swej istocie odpowiada zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu wprowadzonemu przez przepisy wspólnotowe, a to poprzez niezgodność powyższych uregulowań z przepisami wspólnotowymi; 2) zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 110 Traktatu, które zakazują stosowania ceł i opłat o skutku równoważnym w tym ceł o charakterze fiskalnym oraz nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe, a to poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, przy jednoczesnej możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy dla tych towarów przez polskich producentów, co skutkowało nierównym traktowaniem olejów smarowych produkowanych w Polsce i innych państw członkowskich Unii Europejskiej; 3) art. 1 ust. 3 zdanie drugie Dyrektywy horyzontalnej, poprzez objęcie olejów smarowych, nieprzeznaczonych na cele opałowe oraz napędowe, procedurą zabezpieczenia akcyzowego lub w przypadku importu – zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowania przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez odpowiednie podmioty; 4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd nie znalazł podstaw uzasadniających jej uchylenie a tym samym uznał za prawidłowe wyrażone w niej stanowisko Ministra Finansów. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej spółki, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Natomiast według organu podatkowego, wyłączenie spod działania tej dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów zbywanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze zaistniały spór, należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). We wskazanej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (dalej ustawa z 2004 r.) w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: dyrektywa horyzontalna z 1992 r.). W uchwale tej wskazano w szczególności, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. NSA stwierdził, że do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej z 1992 r., natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Przyjęto więc, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 2004 r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. NSA podkreślił, że kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa UE. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając, iż w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nakładany na oleje mineralne podatek nie może powodować "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem NSA, składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Ponadto w omawianej uchwale podkreślono, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej z 1992 r. nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwolnień są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej z 1992 r. mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym stwierdzono, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r., natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), Sąd w składzie orzekającym podzielił w całości zaprezentowaną wyżej wykładnię. Pomimo tego, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. to zachowuje aktualność również przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego powstałego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie bowiem jak w poprzedniej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. tak też w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Przez wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wśród nich objęte pozycją 27 wyroby, których dotyczy niniejsze postępowanie oznaczone kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zatem również na tle obowiązującej treści ustawy o podatku akcyzowym staje się aktualny problem zgodności jej postanowień z regulacjami wspólnotowymi jak też jego rozstrzygnięcie powołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b wyłączenie zastosowania Dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, nie oznacza obligatoryjnego zwolnienia z tego opodatkowania lecz niezwiązania regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym przy niestwierdzonych utrudnieniach w przekraczaniu granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. To zaś oznacza, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego wypada uznać za chybione. W zakresie natomiast analizy zarzutów naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, skarżąca łączyła ich naruszenie z przyjęciem przez Ministra Finansów takiej wykładni spornych zagadnień, jaka została zaakceptowana przez Sąd. Z tego względu także i te zastrzeżenia skarżącej należy ocenić jako bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.