I SA/Wr 619/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. we W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu [...] lutego 2019 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1036, ze zm.; dalej: updop), jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Kosztów Usług PM. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem należącym do B (dalej: "C"), której podstawowym przedmiotem aktywności jest działalność na rynku deweloperskim. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w którym podmiot dominujący (dalej: "D") posiada 100% udziałów. Jednocześnie, Spółka jest wspólnikiem (komandytariuszem) osobowych spółek celowych (dalej: "SPV") realizujących projekty mieszkaniowe. D wykonuje w ramach C (w tym na rzecz Spółki i SPV) czynności polegające na świadczeniu na rzecz spółek celowych (powołanych w celu realizacji projektów komercyjnych i mieszkaniowych) usług grupowych, wspomagających prowadzenie inwestycji, m.in.: pomocy prawnej, obsługi księgowej i administracyjnej, usług kadrowo-płacowych, usług informatycznych. D świadczy także na rzecz spółek celowych usługi związane z zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi (dalej: "Usługi PM") oraz usługi wsparcia w sprzedaży mieszkań i komercjalizacji powierzchni biurowych. Rodzaj działań podejmowanych przez D na rzecz Spółki i SPV w ramach Usług PM zależny jest od stopnia zaawansowania danego projektu. Z tego powodu można wyróżnić Usługi PM związane z fazą: projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, obejmujące: zarządzanie procesem przygotowania i realizację projektu, prowadzenie procedur z zakresu uzyskania m.in. wszelkich pozwoleń, uzgodnień lub zezwoleń na poszczególnych etapach inwestycji, przeprowadzanie przetargu i nadzór nad procesem wyboru Generalnego Wykonawcy oraz Inspektora Nadzoru Inwestorskiego, wybór i nadzór pracy firm zewnętrznych (Generalnego Wykonawcy, ekip wykonawczych, podwykonawców, biura architektonicznego itd.), kontrolę finansową i techniczną realizacji Umów (weryfikacja otrzymanych faktur), prowadzenie rozliczeń, opracowanie budżetu inwestycji, konsultowanie i nadzorowanie zmian aranżacyjnych w lokalach nabywców, przeglądy odbiorowe mieszkań; po zakończeniu budowy projektu inwestycyjno-budowlanego, obejmujące czynności związane z administracją i obsługą techniczną obiektu będącego przedmiotem inwestycji, w tym: obsługę przekazywania gotowego obiektu zarządcy oraz mieszkańcom wraz z dokumentacją formalno-prawną, uczestnictwo w odbiorach mieszkań i sporządzanie protokołów odbiorczych, obsługę posprzedażową inwestycji w ramach gwarancji i rękojmi. Spośród świadczonych przez D usług przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie Usługi PM świadczone przez D w ramach realizowanych Inwestycji mieszkaniowych (dalej: "Inwestycje") na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego (tj. bez uwzględnienia Usług PM świadczonych po zakończeniu budowy projektu inwestycyjno-budowlanego). Koszty związane z zakupem Usług PM świadczonych przez D na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego są kapitalizowane w kosztach wytworzenia zapasów (realizowanych Inwestycjach) przez spółki z C (w tym przez Wnioskodawcę i SPV). Koszty te są traktowane jako bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży produktów, a ich ujęcie w kosztach podatkowych jest odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży danych produktów. Spółka sama ponosi koszty zakupu Usług PM na rzecz D, a ponadto jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółek niebędących osobami prawnymi (SPV), a zatem we własnym rozliczeniu podatkowym ujmuje w przypadającej na niego proporcji przychody i koszty tych spółek, w tym także odpowiednio koszty zakupu przez te spółki Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy koszty zakupu Usług PM, świadczonych na rzecz Spółki oraz SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, które są kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez te spółki produktów, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów), a tym samym niepodlegające ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 15e ust. 1 updop, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop? Zdaniem Spółki koszty zakupu Usług PM, świadczonych na rzecz Spółki oraz SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, które są kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez te spółki produktów, mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów), a tym samym niepodlegające ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianemu w art. 15e ust. 1 updop, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka odwołała się do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 updop oraz art. 15e ust. 11 updop. Zdaniem Spółki, termin "koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru" w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop oznacza w szczególności koszty bezpośrednio wpływające na koszt wytworzenia danego towaru, tj. koszty, które mają wpływ na finalną cenę danego towaru, tj. zarówno koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, jak i część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Wskazano, iż ani przepisy updop, ani żaden inny akt prawny nie zawierają definicji pojęcia "bezpośredniego związku" kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru. Odwołano się do znaczenia pojęcia "bezpośredniego związku" kosztów z wytworzeniem przez podatnika towaru wynikającego z komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., jak też do wykładni językowej i celowościowej wskazując, że badając przesłankę wyłączenia kosztów związanych z wytworzeniem Inwestycji należy wziąć pod uwagę sposób związania kosztu zakupu Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego z wytworzeniem towaru/produktu (Inwestycji) i wpływu tego kosztu na cenę towaru ( produktu). W ocenie Spółki, koszty związane z zakupem Usług PM, świadczonych na rzecz Spółki i SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, tj. produktów. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wszystkie wskazane przez Spółkę świadczenia składające się na Usługi PM nabywane przez Spółkę i SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego są w ocenie Spółki ściśle związane z wytworzeniem produktów. Bez nabycia i wykorzystania Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego przeprowadzenie procesu inwestycyjno-budowlanego, a w efekcie ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe. Ww. Usługi PM należy więc uznać za bezpośrednio powiązane z wytworzonym towarem przeznaczonym do sprzedaży (produktem), a ponadto są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów, dlatego powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Co więcej, koszty zakupu Usług PM nabywane na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego są obiektywnie możliwe do zidentyfikowania jako wpływające na cenę produktów, będąc inkorporowanymi do kosztów wytworzenia każdej z Inwestycji. Koszty związane z zakupem Usług PM świadczonych przez D są bowiem kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez spółki z C produktów. Są to zatem koszty, które wpływają na finalną cenę Inwestycji jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie inwestycyjnym. Ww. koszty Usług PM są traktowane jako bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży produktów, a ich ujęcie w kosztach podatkowych jest odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży danych produktów. W ocenie Spółki, powyższe okoliczności uprawniają pogląd, zgodnie z którym koszty zakupu Usług PM świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, są inkorporowane w cenie produktów wytwarzanych odpowiednio przez Spółkę i SPV, a w konsekwencji stanowią koszty "bezpośrednio związane" z wytworzeniem towaru (produktu). Co się tyczy rozumienia terminu "towar". To Spółka zauważyła, że updop nie zawiera w słowniczku pojęć ustawowych definicji pojęcia "towar". Celem ustalenia zakresu znaczeniowego niniejszego pojęcia, konieczne jest więc zwrócenie się ku regulacjom zawartym w innych aktach normatywnych. Odwołano się do art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2018, poz. 395; dalej: uor) zgodnie z którym towar jest rodzajem aktywa obrotowego nabytego celem jego dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Podkreślono, że pojęcie "towar", o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 updop, ma zakres znaczeniowo szerszy, aniżeli zakres przewidziany dla tego pojęcia w uor. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop, "towar" może być zarówno wytworzony, jak i nabyty, podczas gdy w rozumieniu przepisów uor, towar może zostać wyłącznie nabyty celem jego dalszej odsprzedaży. Wskazać należy, iż na gruncie przepisów uor, funkcjonują odrębne definicje pojęcia "towar" oraz pojęcia "produkt". Zgodnie z przytoczoną już definicją zawartą w uor, przez towary rozumie się rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Pojęcie wytworzenia natomiast używane jest w kontekście kategorii przedmiotów innych aniżeli towary, a mianowicie z "wytworzeniem" wiąże się pojęcie "produktu". Przez "produkt", na gruncie przepisów uor, rozumie się bowiem wytworzony lub przetworzony przez jednostkę produkt gotowy (np. nieruchomości budowlane) przeznaczony do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Konkludując, regulacja art. 15e ust. 11 ust. 1 updop będzie miała zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów (kosztów Usług PM ponoszonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego) związanych z wytworzeniem przez Spółkę oraz SPV Inwestycji, które stanowią "produkt" w rozumieniu uor. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 15 ust. 1 updop, art. 15e ust. 1 updop, art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Podkreślono, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Wskazano, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Organ podatkowy wskazał, że w przywołanym powyżej przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 updop i nast. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Organ podatkowy wskazał, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Z tego względu stwierdzono, że koszt, o którym mowa w omawianym art. 15e ust. 11 updop, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, wspomagające prowadzoną działalność i ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. "Inkorporacja" ceny nabywanej usługi musi się natomiast przejawiać w cenie usługi świadczonej przez Spółkę na rynku, a nie w wysokości wynagrodzenia za nabywane usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Przykładem jest sytuacja opisana przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Jak wynika z powyższego, związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop musi być ewidentny, niepozostawiający wątpliwości. W sprawie taki związek, w ocenie organu podatkowego, nie wystąpił. Uznano, że koszty zakupu Usług PM wskazanych przez Spółkę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, wspomagające prowadzenie inwestycji budowlanych przy realizacji projektów mieszkaniowych w toku działalności gospodarczej na wstępnym etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Brak podstaw, by uznać, że ww. działania podejmowane przez D na rzecz Spółki i SPV, w których Spółka jest wspólnikiem (komandytariuszem) w ramach Usług PM, związane z zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi, obiektywnie kształtują na etapie zrealizowanego projektu mieszkaniowego cenę wytworzonego w jego wyniku finalnego towaru, wyprodukowanego przez Spółkę w ramach konkretnej inwestycji budowlanej. Zdaniem organu podatkowego Spółka − poza krótkim i ogólnym stwierdzeniem we własnym stanowisku − nie wykazała w szczegółach w treści rozpatrywanego wniosku, że bez nabycia i wykorzystania Usług M świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego przeprowadzenie procesu inwestycyjno-budowlanego, a w efekcie ukończenie inwestycji, nie byłoby możliwe. Świadczenie opisanych we wniosku usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego towaru – lokalu mieszkalnego. Co więcej, z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie określonego produktu. Spółka co prawda wskazuje na "dany produkt", jednak zauważyć należy, że jest on oznaczony ogólnie co do gatunku (rodzaju), a nie co do tożsamości (wg cech indywidualnych, właściwych tylko dla jednego przedmiotu). Tym samym koszty zakupu Usług PM, świadczonych na rzecz Spółki oraz SPV na wstępnym etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki. Są to usługi mające jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług PM nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi. W ocenie organu podatkowego opisanych we wniosku Usług PM nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia konkretnego towaru. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust.11 pkt 1 updop ich błędną wykładnię skutkującą ograniczeniem możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych od podmiotu powiązanego ze Spółką, które to koszty są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Skarżącą towarami; - przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności braku zawarcia uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez Skarżącą kwestii braku ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu usług ponoszonych przez Skarżącą, przewidzianego w art. 15e ust. 1 updop, w zw. z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 updop oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które organ podatkowy obowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest uzasadniona. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie art. 15e ust. 1 updop w zw. z art. 15e ust.11 pkt 1 updop do Usług PM, świadczonych na rzecz Spółki oraz SPV na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego, które są kapitalizowane w kosztach wytworzenia sprzedawanych przez te spółki produktów. Zdaniem Skarżącej wskazany przepis nie ma zastosowania do przedmiotowych usług. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. 3.3. Stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. 3.4. Warto jest przypomnieć, że celem art. 15e ust. 1 updop jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 updop). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wskazano w ww. dokumencie, zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Można go uznać za swoisty wentyl bezpieczeństwa w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak przepis ten nie powinien stanowić bariery dla kosztów ponoszonych wyraźnie w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Taki sposób myślenia wynika wprost z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. 3.5. Niewątpliwym jest to, że badaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt updop winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi. Stosownie do jego treści podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (ponad ustawowy limit) m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zwłaszcza zwrot "koszty świadczeń o podobnym charakterze" dobitnie przemawia za koniecznością badania rzeczywistych cech danej usługi. 3.6. W sprawie wartym odnotowania jest okoliczność uwzględniania realiów gospodarczych, o których też wspomniała Skarżąca we wniosku. Powszechnie znanym jest fakt, że z dniem 28 kwietnia 2012r., tj. z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1468) wprowadzono środki ochrony zapewniane nabywcom przez dewelopera w postaci odrębnych rachunków powierniczych na każde przedsięwzięcie deweloperskie. Wymusiło to z racji możliwości otrzymania kredytu bankowego konieczność tworzenia przez dewelopera spółek celowych. Siłą rzeczy Spółki te zobowiązane są do korzystania z Usług swojego D, w przedmiotowej sprawie są to usługi związane z zarządzaniem projektami inwestycyjno-budowlanymi odpowiadającym etapom realizacji inwestycji. Taki jest ich rzeczywisty charakter. Jednakże żadna z nich nie wchodzi w zakres zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nie są to ani usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczenia o podobnym charakterze. Analizowanie poszczególnych elementów składających się na wskazane wyżej usługi jest bardzo krzywdzące dla podmiotu gospodarczego, zwłaszcza, że przyjęty sposób prowadzenia działalności gospodarczej na rynku deweloperskim tak naprawdę został wymuszony przez samego ustawodawcę. Ponadto usługi te mają konkretny i namacalny wymiar w postaci projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego oraz szeroko rozumianą obsługą posprzedażową . Usługi te zatem nie są nabywane w celu wykreowania tzw. "tarczy podatkowej" lecz w celu wytworzenia konkretnego produktu (budynku), którego przyszła sprzedaż czy wynajem wiązać się będzie z osiąganiem przychodów. 3.7. Tym samym nie można uznać, że ww. Usługi PM stanowią usługi zarządzania. przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop posługuje się terminem [usług] "zarządzania i kontroli", który nie jest pojęciem tożsamym z terminem usług zarządzania, na który wskazuje organ podatkowy. W tym pierwszym przypadku usługa musi zawierać w sobie zarówno komponent zarządczy, jak i kontrolny, a w tym drugim zaś tylko zarządczy. Limitowaniu zaś powinny podlegać te pierwsze usługi. Jak to wynika z projektu nowelizacji (VIII.1878) "(...) Usługi takie [wynikające z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop) są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład C o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (...)". Zatem ustawodawcy chodziło o objęcie ograniczeniem usług podmiotów centralnych w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami i przedsiębiorstwami. Charakter zatem tych usług nie przystaje do charakteru ww. przedmiotowych usług. 3.8. W ocenie Sądu zasadny jest również postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przez jego błędną wykładnię. W tym względzie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1097/18; 19 czerwca 2019r., I SA/Wr 231/19, CBOSA, a argumentację w niej zawartą przyjmuje za własną. 3.9. Przystępując do kontroli dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z dnia: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała NSA z dnia 1 lutego 2016r., II FPS 5/15, CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1, w tym - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku. Zanim Sąd przejdzie do rozważań w tym zakresie, istotna jest uwaga wstępna. Sformułowanie "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" - w opinii Sądu – nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "koszty uzyskania przychodów", lecz odnosi się do sformułowania "koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1", czy do "przychodów". Jakkolwiek za przeciwnym rozumieniem przepisu przemawia składnia, zależności między użytymi w tym przepisie grupie wyrazów - sprzeciwia się temu jednak reguła wykładni językowej, nakazująca respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop, nie może kosztem uzyskania przychodów być wbrew definicji wyłącznie koszt bezpośredni. Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoja definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Podobny rezultat wykładni językowej osiągnął zarówno organ podatkowy jak i Skarżąca, zatem wynik wykładni językowej nie jest sporny. Jednakże organ podatkowy przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt 1 updop posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji i zdaniem Sądu, błędnie jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie pomimo, że w treści zaskarżonej interpretacji wskazywał na prymat wykładni językowej. Wedle organu podatkowego, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi – co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej organ podatkowy wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu podatkowego - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Sąd stwierdza, że celem art. 15e ust. 1 updop jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 updop). Co potwierdza wskazywany już wcześniej cel przepisu wynikający z projektu uzasadnienia nowelizacji. 3.10. Wskazać zatem należy, że omawiany przepis, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 updop), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 updop), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu interpretującego koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. wytworzenia towaru, a nie efektu tego wytworzenia. Jeśli zatem we wniosku Skarżąca twierdzi, że wskazane wydatki na realizację usług wsparcia są niezbędne do wytworzenia towaru (lokalu przeznaczonego do sprzedaży), to okoliczność ta winna podlegać ocenie przez organ podatkowy, uwzględniając przyjętą przez Sąd wykładnię ww. przepisu. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez stronę wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową) i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu. Dodatkowo trzeba podnieść, że wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu - przedstawionej przez organ podatkowy - za prawidłową również z tej przyczyny, że zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy. 3.11. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.12. W ponownym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej wykładnię poczynioną w niniejszym wyroku.