I SA/Wr 62/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi Powiatu S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.51.2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Powiatu Ś. (dalej jako: Strona, Strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 27 listopada 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.51.2024 stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS, organ I instancji) z 31 grudnia 2018 r. nr 0220-SPV-1-4103.55.2018.BA 105604/2018 0220-SPV-1.4103.34.2018.6 w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. jednostki scentralizowanej Starostwa Powiatowego w Ś. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.15.2019, w zaskarżonej części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ I instancji wszczynając postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. winien postanowienie o wszczęcie tego postępowania skierować i doręczyć stronie, a nie osobie umocowanej do działania przez stronę w sprawie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czy działającej w toku kontroli podatkowej. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało bowiem zakończone zwrotem nadpłaty 2 marca 2018 r., a postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2013 r. mogło zostać wszczęte dopiero po dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu. Dopiero po wszczęciu postępowania możliwe było ustanowienie w tym postępowaniu pełnomocnictwa szczególnego. Sąd wskazał, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie, w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak w rozpatrywanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, w szczególności w podatku od towarów i usług, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w chwili doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu, zatem dopiero od tego momentu możliwe jest wykazanie przez pełnomocnika umocowania do udziału w tym postępowaniu, jeśli dysponuje on pełnomocnictwem szczególnym. Zatem zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Po zwrocie akt sprawy, Organ odwoławczy ponownie przystąpił do rozpatrzenia odwołania Strony. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2024 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo podatkowe, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 640/19, stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie było wiążące dla organu I instancji zarówno w momencie wydania przez organ I instancji postanowienia z 26 października 2018 r. o wszczęciu tego postępowania, jak i w momencie jego doręczenia doradcy podatkowemu S. Z. Zdaniem organu odwoławczego, wydając postanowienie z 26 października 2018 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2013 r., NUS winien postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczyć stronie, a nie osobie umocowanej do działania przez stronę w sprawie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r., czy działającej w toku kontroli podatkowej. Dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. możliwe było ustanowienie w tym postępowaniu pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. Zatem, zdaniem DIAS, doręczenie przez organ I instancji postanowienia z 26 października 2018 r. o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wobec Strony doradcy podatkowemu S. Z. spowodowało, że postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie zostało skutecznie wszczęte. W związku z tym, w ocenie DIAS, brak było podstaw do prowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego wobec Strony w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. jednostki scentralizowanej - Starostwa Powiatowego w Ś. oraz wydania przez NUS decyzji. Tym samym Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji z 31 grudnia 2018 r. nie została skutecznie doręczona, nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych. W świetle powyższego, DIAS, dokonując oceny skuteczności procesowej wniesionego odwołania stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie mógł w ogóle rozpocząć się bieg terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. dalej O.p.) do wniesienia odwołania. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, wniesienie odwołania w sprawie było niedopuszczalne. Na powyższe postanowienie Strona skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez brak jego zastosowania, gdyż w sprawie nie należało orzekać o niedopuszczalności odwołania, ale należało uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie. W uzasadnieniu Strona skarżąca wskazała, że w sprawie należy uchylić wszystkie decyzje, jakie zapadły w tym postępowaniu oraz umorzyć to postępowanie. Zdaniem Strony DIAS winien, więc wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzkie sądy administracyjne sprawują powyższą kontrolę działalności organów pod względem zgodności z prawem. Zatem w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych, sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku natomiast braku wskazanych uchybień skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrolowana sprawa została na tej podstawie rozpoznana w trybie uproszczonym. Sprawa stanowiąca przedmiot zaskarżonego postanowienia była już rozpoznana wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję DIAS z dnia 30 kwietnia 2019 r. Głównym, zatem kryterium kontroli poprawności postanowienia pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ orzekający w sprawie podporządkował się wskazaniom Sądu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie miał wątpliwości, że wskazania tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 640/19, nie zostały zrealizowane. W ramach zapadłego rozstrzygnięcia, Sąd wyjaśnił w uzasadnieniu, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone stronie, a nie osobie, która, jako pełnomocnik strony, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i która występowała, jako pełnomocnik strony w toku kontroli podatkowej. Bowiem to strona decyduje czy działa w postępowaniu sama czy przez pełnomocnika i jaki pełnomocnik ją reprezentuje. Oznacza to, że ani faktu, ani zakresu pełnomocnictwa organ nie może domniemywać. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w chwili doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero od tego momentu możliwe jest wykazanie przez pełnomocnika umocowania do udziału w tym postępowaniu, jeśli dysponuje on pełnomocnictwem szczególnym. Inaczej jest tylko w przypadku pełnomocnictwa ogólnego, w rozumieniu art. 138d O.p. Zatem, wszczynając z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, organ podatkowy winien postanowienie o wszczęciu tego postępowania z 28 października 2018 r. skierować i doręczyć stronie, a nie osobie umocowanej do działania przez stronę w sprawie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m in. za XII 2013 r., czy działającej w toku kontroli podatkowej. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, albowiem, zdaniem DIAS, na wskutek wydanego przez Sąd wyroku decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że uchylenie decyzji organu II instancji przez sąd administracyjny nie eliminuje "automatycznie" decyzji organu I instancji. W związku z powyższym decyzja organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym, a postępowanie podatkowe wraca do fazy postępowania odwoławczego. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego nadal wynika z decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.09.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 861/20). Zatem, w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, pozostaje taki stan, jakby odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym. Mając zaś na uwadze treść uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Wr 640/19 powinna ona również zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Należy również wyjaśnić, że wniesione odwołanie z wielu powodów może być niedopuszczalne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie żadna z przytoczonych okoliczności nie miała miejsca. W związku, z czym nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Niewątpliwie nie ma racji DIAS, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, w związku, z czym nie mógł w ogóle rozpocząć się bieg terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia odwołania. Wobec treści dotychczasowych rozstrzygnięć decyzja NUS w dalszym ciągu pozostaje w mocy. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Stronę w skardze, że wobec treści wyroku tut. Sądu w niniejszej sprawie należy uchylić wszystkie decyzje, jakie zapadły w tym postępowaniu oraz umorzyć to postępowanie. Prawidłowo DIAS stwierdził więc, że brak było podstaw do prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy postępowania podatkowego wobec Powiatu Ś. w sprawie podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2013 r. jednostki scentralizowanej -Starostwa Powiatowego w Ś. oraz wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia. Jednakże pozostaje faktem, że postępowanie takie było prowadzone. Zostały w jego toku podjęte określone czynności procesowe i dokonane zostały konkretne ustalenia. Organ odwoławczy powinien, więc wyeliminować skutki takiego wadliwego postępowania. Winien, więc wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie (pkt I wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem uiszczonego przez Stronę skarżącą wpisu w kwocie 100 zł (punkt II wyroku).