I SA/Wr 624/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2023 r., nr 0201-IOD3.4100.14.2022 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 29 maja 2023 r. nr 0201-IOD3.4100.14.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUS) z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0271-SPP-1.4100.35.2019 określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 384.901,15 zł. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., M. Sp. z o.o. z/s we W. wykazała przychody w wysokości 58 186 285,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 58 661440,72 zł oraz stratę w wysokości 475 154,80 zł. Zmiany nazwy Spółki z M. Sp. z o.o. na Z. Sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano na podstawie wpisu nr [...] z [...].12.2017 r. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej, wobec braku korekty deklaracji przez spółkę, NDUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. Sp. z o.o. (obecnie: Z. Sp. z o.o.) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu 9 października 2018 r. decyzji nr 0271-SPV-1.4100.49.2017.BA, mocą której określono dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 777 963,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, złożonego przez Spółkę od ww. decyzji, DIAS, decyzją nr 0201-IOD3.4100.63.2018 z 25 kwietnia 2019 r., uchylił decyzję NDUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej analizie zebranych materiałów, NDUS wydał decyzję nr 0271-SPP-1.4100.49.2017. BA; 0271-SPP-1.4100.35.2019.SZD określającą dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 805 518,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wartości transakcji zakupu i sprzedaży następujących grup produktów: mąki oraz bułki tartej, elementów elektronicznych - moduły LED, ekrany LED, maszyn i urządzeń będących częścią parku maszynowego Spółki, które zostały ocenione jako niezrealizowane. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie pismem z 30.03.2021 r., w którym zaskarżając w całości decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 17 września 2021 r. nr 0201-1003.4100.8.2021 uchylił w całości decyzję NDUS z dnia 5 marca 2021 r. i zwrócił sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w znacznej części. NDUS w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy 29 listopada 2022r. wydał decyzję nr 0271-SPP-1.4100.35.2019 r., mocą której określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. w kwocie 384 901,15 zł, tj. w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji. Organ pierwszej instancji uznał, iż zakwestionowanym fakturom wskazującym jako towar: mąkę, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe, nie towarzyszył jakikolwiek obrót. Oprócz fikcyjnego obrotu tymi towarami stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły także nabywania przez Spółkę usług, polegających na przeglądzie instalacji gazowej i przeglądzie kotłowni gazowej, których nie uznano za rzeczywiście zrealizowane. Zakwestionowano też w części amortyzację maszyn i urządzeń. Organ nie kwestionował natomiast transakcji w zakresie obrotu bułką tartą, obrotu modułami i ekranami LED, w zakresie usługi naprawy sterowników 4 modułów ekranu diodowego i regulacji ekranów oraz w zakresie udzielonych pożyczek. Strona wniosła odwołanie wyłącznie w zakresie ustaleń organu pierwszej instancji odnoszących się do obrotu mąką; obrotu w zakresie maszyn i urządzeń, będących częścią parku maszynowego Spółki; amortyzacji, tj. zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych w zakresie maszyn nabytych w 2013 r. oraz wykonania na rzecz Spółki usługi przeglądu instalacji gazowej. W pozostałym zakresie Strona nie zakwestionowała ustaleń NDUS. DIAS, po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z 29 maja 2023 r. nr 0201-1003.4100.14.2022, utrzymał w mocy decyzję NDUS z dnia 29 listopada 2022 r. Zdaniem DIAS całościowa ocena zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń pozwala na stwierdzenie, że transakcje dokonane przez M. Sp. z o.o., udokumentowane fakturami sprzedaży mąki typ [...], wystawionymi na rzecz Z.(1) Sp. z o.o. oraz fakturami zakupu mąki typ [...], otrzymanymi od Z.(2) Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca. Transakcje te, zarówno w zakresie nabycia, jak i dalszej odsprzedaży mąki, miały charakter fikcyjny. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez: M. Sp. z o.o., Z.(2) Sp. z o.o. oraz Z.(1) Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami pustymi. Wskazany na tych fakturach obrót towarem mąką był wykreowany w dokumentacji podatkowej i nie istniał w rzeczywistości pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi, zaś wystawione faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia obrotu. DIAS uznał też, iż organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i uznał, że transakcje w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami, nie miały miejsca. DIAS uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że rzeczywiście doszło do modernizacji maszyn i urządzeń, będących częścią parku maszynowego Spółki, a co za tym idzie doszło do podniesienia wydajności produkcji. Uznano, że wskazane środki trwałe zostały zmodernizowane przez W. Sp. z o.o. Prace te wykonano na terenie M. Sp. z o.o. na przełomie 2012 r. i 2013 r. Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu, zdaniem DIAS potwierdzały, że w rzeczywistości doszło do modernizacji maszyn i urządzeń, będących w posiadaniu Spółki, a nie do obrotu nimi. Zatem transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży i zakupu ww. środków trwałych należało uznać za fikcyjne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu prawidłowo również organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w 2013 r. z tytułu opisanych powyżej transakcji zawartych z D. Sp.j. (faktura nr [...]) oraz W. Sp. z o.o. (faktury nr [...] i [...]) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 55 630,12 zł, w tym o kwotę 50 434,95 zł - tytułem ujęcia w kosztach uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości środków trwałych, które faktycznie nie zostały sprzedane oraz kwotę 5 195,17 zł = (14 262,50 zł - 7 367,53 zł - 1 699,80 zł) tytułem ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które faktycznie nie zostały zakupione. Skarżąca nie miała więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., w 2013 r. niezamortyzowanej wartości środków trwałych w kwocie 50 434,95 zł. Również, wobec wykazania, że nie doszło do zakupu od W. Sp. z o.o. środków trwałych na podstawie faktur nr [...] i [...] Skarżąca nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p, odpisów amortyzacyjnych w kwocie 14 262,50 zł, ujętych w 2013 r. na koncie 401 i dotyczących środków trwałych o nr inwentarzowych: [...] w kwocie 11 812,50 zł (piec opiekowy) i [...] w kwocie 2 450,00 zł (krajalnica typu [...]). Niezależnie od powyższego wskazania wymaga, że organ pierwszej instancji uznając, że nie doszło ani do sprzedaży ani do zakupu ww. środków trwałych i wyłączając z kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość niesprzedanych środków trwałych oraz odpisy amortyzacyjne od niezakupionych środków trwałych, prawidłowo jednocześnie stwierdził, że Skarżąca miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, podwyższonej amortyzacji wynikającej z przeprowadzonej modernizacji środków trwałych. DIAS podzielił również pogląd organu I instancji, oceniając, że skoro wykonanie usług przeglądu/kontroli instalacji gazowych może być wykonywane wyłącznie przez podmioty posiadające stosowne uprawnienia, a podatnik nie ma dowodów na wykonanie tej usługi, to uznać należy, że wystawca faktury nr [...] z 15.10.2013 r., tj. firma D. Sp.j. nie mogła wykonać ww. usługi, gdyż nie posiadała do tego stosownych uprawnień. Tym samym DIAS uznał, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2013 r., na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kwoty w wysokości 10 100,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z 15 października 2013 r., dokumentującej usługę, polegającą na przeglądzie instalacji gazowej i kotłowni gazowej, która - jak wykazano - nie została wykonana. DIAS, odnosząc się natomiast do ustaleń niekwestionowanych przez Skarżącą, uznał za zasadne rozstrzygnięcie organu I instancji, w poniższym zakresie, tj.: Od powyższej decyzji DIAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając rażące 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm. dalej O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy; b) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez skrajny brak obiektywizmu wyrażający się podporządkowaniem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wykazaniu z góry przyjętej tezy z pominięciem dowodów i wyjaśnień prezentowanych przez Spółkę i mających dla wyników tego postępowania kluczowe znaczenie; dowolną ocenę dowodów wynikającą z wybiórczej ich analizy i marginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organów podatkowych zaprzeczały; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez opieranie rozstrzygnięcia w znaczącej części na wybiórczo włączonych do akt spawy ustaleniach pochodzących z protokołów kontroli, postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, bez możliwości udziału Spółki w tych kontrolach i możliwości zapoznania się z całościowym materiałem dowodowym tych spraw prowadzonych wobec tych podmiotów, przez co Spółka została pozbawiona faktycznej możliwości czynnego udziału w ramach postępowania podatkowego i możliwości skutecznej obrony swojego stanowiska; d) art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: - dokonanie oceny dowodów rażąco sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania, wyciąganie wniosków oczywiście błędnych wobec przesłanek, w oparciu o które są one formułowane (m.in. w zakresie zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania); - brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ nie dał wiary konsekwentnym i spójnym wyjaśnieniom Spółki oraz zeznaniom stron i świadków w ramach materiału dowodowego włączonego do sprawy, w tym z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, które jednocześnie znajdowały swoje odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczenia dotyczące przeniesienia własności towarów, co skutkowało ustalaniem okoliczności (fikcyjności obrotu) niewynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego wtoku postępowania; - kwestionowanie transakcji dokonywanych przez Spółkę z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje, jak też bez uwzględnienia miarodajnych, wręcz namacalnych, rezultatów działań podjętych przez Spółkę (w szczególności w zakresie modernizacji urządzeń i linii produkcyjnych); - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, wskazanymi w decyzji, miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest wadliwe; 2) spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. . art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p, poprzez błędne uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności nie zostały dokonane i w konsekwencji wadliwe zastosowanie tego przepisu do sytuacji Spółki poprzez odmowę uwzględnienia przychodów Spółki z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży; b. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności nie zostały dokonane i w konsekwencji wadliwe zastosowanie tego przepisu do sytuacji Spółki poprzez odmowę zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; c. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w 2013 r. maszyn i urządzeń. Skarżąca wskazała, że istota zarzutów skargi odnosi się wyłącznie do rozstrzygnięć DIAS w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń odnoszących się do obrotu mąką, obrotu w zakresie maszyn i urządzeń, będących częścią parku maszynowego Spółki, amortyzacji, tj. zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych w zakresie maszyn nabytych w 2013 r., wykonania na rzecz Spółki usługi przeglądu instalacji gazowej. W pozostałym zakresie skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów zawartych w wydanych decyzjach. W związku z powyższymi naruszeniami prawa Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a także poprzedzającej tę decyzję decyzji organu I instancji w powyższym zakresie (tj. w powyżej kwestionowanej części) i umorzenie postępowania; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej p.p.s.a.) Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oceniając w pierwszej kolejności kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazać należy na treść przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym, doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak biegnie on dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Z akt sprawy wynika, że działając na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 699 ze zm.) organ podatkowy wystawił w dniu 20 marca 2018 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które doręczono Spółce 27 marca 2018 r. r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało zatem doręczone Stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnym za 2013 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Postanowieniem nr 0224-SEE-2.7113.62.2023 z 23 stycznia NDUS, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia wobec majątku spółki. Doręczenie Stronie przedmiotowego postanowienia nastąpiło 31 stycznia 2023 r. Zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwający od czasu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. od 27 marca 2018 r. do czasu jego zakończenia, tj. do 31 stycznia 2023 r. obejmował 1771 dni. Zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został zawieszony od 27 marca 2018 r. do 31 stycznia 2023 r., biegnie dalej od 1 lutego 2023 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego, zarówno w zakresie stosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego, jak i odsetek za zwłokę. Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 art. 125, art. 187, art. 191, art. 192 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ w sposób wystarczający odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny swojej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, jakoby nieuprawnione w świetle obowiązujących przepisów prawa, a także sprzeczne z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, było opieranie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach – dotyczących kontrahentów skarżącej oraz że doszło do naruszenia prawa strony do obrony. Wskazać należy, że wyrok w sprawie Glencore zapadł na gruncie podatku od wartości dodanej (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Podkreślenia wymaga, że w pkt 56 ww. wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, wprost - z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 - wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się postępowań, z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/Karta). W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu, dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). W ocenie Sądu organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Sąd stwierdza, iż organ każdorazowo odniósł się do wniosków dowodowych wydając w tym zakresie postanowienia, jak i w pełni ocenił materiał dowodowy odnosząc się do wyjaśnień strony, świadków oraz całego zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że strona, składając skargę, jak i wcześniej odwołanie, nie wskazała okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Skarżąca nie złożyła - poza ogólnymi wyjaśnieniami - żadnych konkretnych merytorycznych wyjaśnień, ani też nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie stawianych tez i zarzutów. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w zakresie obrotu mąką pozwolił na stwierdzenie, że transakcje dokonane przez M. Sp. z o.o., udokumentowane fakturami sprzedaży mąki wystawionymi na rzecz Z.(1) Sp. z o.o. oraz fakturami zakupu mąki, otrzymanymi od Z.(2) Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedstawione przez Skarżącą dowody w postaci faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, nie mogły powodować konsekwencji podatkowych na płaszczyźnie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych zarówno po stronie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.), jak i kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Odnośnie do transakcji w zakresie obrotu maszynami i urządzeniami produkcyjnymi stanowiącymi środki trwałe oraz ich amortyzacji, w ocenie Sądu bardzo szczegółowo przedstawiono okoliczności zawieranych transakcji, na podstawie których uznano, że M. Sp. z o.o. w dniu 30 września 2013 r. nie dokonała sprzedaży i zakupu maszyn i urządzeń wskazanych na wystawionych tego dnia fakturach, a jedynie poddała je modernizacji. Słusznie uznał DIAS, że o fikcyjności tych transakcji świadczył nieuzasadniony obrót w tym samym dniu maszynami i urządzeniami, a także brak ich przemieszczania na jakimkolwiek etapie obrotu. Faktury dokumentujące te transakcje były więc fakturami pustymi. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że rzeczywiście doszło do modernizacji maszyn i urządzeń, będących częścią parku maszynowego Spółki, a co za tym idzie doszło do podniesienia wydajności produkcji. Prawidłowo zostały więc w tym zakresie ocenione kwestie związane z amortyzacją. Powołane natomiast, przez skarżącą postanowienie o umorzeniu śledztwa, nie ma wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. Sąd, ani organ nie jest nim związany, a sprawa dotyczy innego okresu rozliczeniowego. W zakresie usługi przeglądu instalacji gazowej i przeglądu kotłowni gazowej, Sąd stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że wystawca faktury nr [...] z 15.10.2013 r., tj. firma D. Sp.j., nie mogła wykonać ww. usługi, gdyż nie posiadała do tego stosownych uprawnień. Tym samym prawidłowo uznano, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zatem, wobec braku dowodów potwierdzających wystąpienie rzeczywistego zdarzenia, tj. wykonania usługi polegającej na przeglądzie instalacji gazowej i przeglądzie kotłowni gazowej, wykazanej na fakturze wystawionej przez firmę D. Sp.j., słusznie organu stwierdziły brak podstaw do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu, przez Skarżącą, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.