I SA/Wr 627/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 stycznia 2019 r. nr [...] , którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. W., jako osoby trzeciej tj. byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Remontowo Budowlanego A. spółki z o.o. zs. we W. za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z egzekucją ww. zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy w związku z nieuiszczeniem przez Przedsiębiorstwo Remontowo Budowlanego A. spółkę z o.o. zs. we W. (dalej: Spółka) wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze w dniu 20.02.2015 r. obejmujące zaległości za styczeń, wrzesień, luty i marzec 2014 r. w dniu 22.12.2014 r. za luty i lipiec 2014 r. oraz w dniu 2.04.2015 r. za listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 16 lutego 2018 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej u.p.a), postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych umorzył. Ponieważ Spółka nie uregulowała dobrowolnie ww. zaległości podatkowych, a egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 6.09.2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności R. W., jako byłego członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe Spółki. W piśmie z dnia 3.10.2018 r. R. W. (dalej: Strona, Skarżący), wnosząc o umorzenie wszczętego wobec niego postępowania, wskazał, że Spółka może posiadać wierzytelności do B. spółki z o.o. zs. w W., C. S.A. zs. w W. i D. zs. w W. W ww. piśmie wniósł też o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27.03.2014 r., noty kaucyjnej z dnia 4.10.2013 r., faktury nr [...] z dnia 5.01.2014 r., protokołu końcowego z dnia 4.11.2013 r. oraz dowodu z zeznań świadków D. G. i B. S. i stwierdził, że w 2014 r. nie pełnił funkcji w zarządzie, a w 2013 r., w którym formalnie kierował Spółką, Spółka uzyskała dochód co potwierdzą wnioskowane dowody. Informacje dotyczące wierzytelności jakie Spółka posiadała wobec innych podmiotów Strona podniosła także w prowadzonym wobec niej postępowaniu o odpowiedzialności za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące I-V 2014 r. i w ramach tego postępowania zawiadomieniami wystawionymi w dniu 31.10.2018 r. dokonano zajęcia wierzytelności w B. sp. z o.o., C. S.A. i D. zs. D. poinformowała, że nie posiada żadnych wierzytelności wobec Spółki, a B. sp. z o.o., że nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki, a kaucja gwarancyjna wymagalna w kwocie 7.821,60 zł jest objęta wysłanym do urzędu skarbowego przelewem. Kwota ta jak wskazał organ został zaksięgowana na poczet zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu wynagrodzeń wypłaconych za kwiecień, maj i częściowo styczeń 2014 r. odsetek za zwłokę od tych należności oraz na poczet kosztów egzekucyjnych związanych z egzekucją tych należności. Postanowieniem z dnia 14.12.2018 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków D. G. i B. S., jako nie mających znaczenia w sprawie, wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki nie jest uzależniona od zakresu faktycznie wykonywanych czynności, a odnoście majątku Spółki przeprowadzono ponownie postępowanie egzekucyjne, które nie wykazało majątku, z którego możliwa jest egzekucja, zaś B. S. wezwany do wskazania m in. majątku Spółki majątku takiego nie ujawnił. Decyzja z 3 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony, jako członka zarządu Spółki za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za ww. okresy rozliczeniowe i za koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu, po powołaniu art. 116 § 1 i § 2 , art. 107 § 1 pkt 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r, poz.800 ze zm. – dalej: O.p.), wskazał, że Skarżący w okresie, w którym upływały terminy płatności objętych decyzją zobowiązań podatkowych, tj. w okresie do 25 lutego 2014 r. do 26 stycznia 2015 r., sprawował zarząd Spółką. W akcie notarialnym zawiązania Spółki z dnia 7.03.2012 r., jako prezesa zarządu wskazano Skarżącego. Rezygnacja z tej funkcji nastąpiła w dniu 30.09.2018 r. Organ I instancji, powołał się na wydane w dniach 16.02.2018 r. oraz 11.12.2018 r. postanowienia umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na bezskuteczność egzekucji administracyjnej. Wskazał też na dane z raportu poborcy skarbowego, z których wynika, że: egzekucję prowadzono w zakresie zaległości podatku VAT, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych i okazała się bezskuteczna, bezskuteczne okazały się też działania Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., który postanowieniem z dnia 29.12.2015 r. nr [...] umorzył z tego powodu prowadzoną wobec majątku Spółki egzekucję, ponadto Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ I instancji nie stwierdził też, aby wystąpiły w sprawie określone w art. 116 § 1 O.p. przesłanki ekskulpacyjne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności podatkowej. Powołując się na regulacje zawarte w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze organ podatkowy wskazał, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki dotyczy sierpnia 2013 r., a termin płatności kolejnej zaległości za wrzesień 2013 r. upływał w dniu 21.10.2013 r. od tej daty należy zatem liczyć dwutygodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazał też, że za złożeniem takiego wniosku przemawiały dane z rachunku zysków i strat za lata 2014-2016, z których wynika, że rok 2014 Spółka zamknęła stratą w kwocie 4.2800 zł, rok 2015 stratą w kwocie 12.160 zł, a w 2016 r. już nie prowadziła działalności, gdyż wykazywała wartości zerowe, co potwierdziło sprawozdanie zarządu z dnia 14.07.2017 r. Mimo zaprzestania przez Spółkę płacenia wymagalnych zobowiązań wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. W ocenie organu I instancji Skarżący nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucała: wydanie decyzji pomimo upływu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. z naruszeniem art. 118 § 1 w zw. z art. 59 §1 pkt 9 O.p. oraz naruszenie przepisów procesowych przez oddalenie wniosków dowodowych, przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, przez dowolną ocenę materiału dowodnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że nie jest możliwe wydłużenie terminu z art. 200 O.p. do zapoznania się z aktami sprawy i w konsekwencji naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpocznie sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się na wstępie do kwestii przedawnienia roszczeń objętych niniejszym postępowaniem organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawniania prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki (art. 118 § 1O.p.), gdyż w dacie wydanie w tej sprawie decyzji przez organ I instancji, tj. w dniu 3.01.2019 r. nie upłynął pięcioletni termin liczony od końca roku podatkowego, w którym powstały objęte decyzją zaległości Spółki. Zaległości z tytułu zobowiązań za styczeń - marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r. powstał w 2014 r., a za grudzień 2014 r. w 2015 r. Termin do wydania decyzji, zgodnie z art. 118 § 1 O.p., upływa zatem odpowiednio z końcem 2019 r. i z końcem 2020 r. Termin z art. 118 § 2 O.p. odnosi się do zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, tj. do decyzji, od której wniesiono odwołanie. Odnośnie przedawnienia zaległych zobowiązań Spółki organ podatkowy, wskazując na przepis art. 70 O.p., stwierdził, że zobowiązanie te ulegną przedawnieniu za styczeń - marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r. z dniem 31.12.2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31.12.2020 r. Dodatkowo wskazał na przerwanie w dniu 6.03.2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń – marzec i wrzesień 2014 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p., przez dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki (zajęcie z dnia 26.02.2015 r. nr [...] , zawiadomienie doręczono Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 24.03.2015 r. Bank otrzymał zawiadomienie w dniu 6.03.2015 r.). Jakkolwiek z uwagi brak na rachunku wystarczających środków pieniężnych, zajęcie okazało się nieskuteczne, to wg organu podatkowego nie pozbawiło skuteczności tego środka w aspekcie przerwanie biegu terminu przedawniania. Wskazał też na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 15.02.2018 r. (dot. listopada i grudnia 2014 r.) na skutek ponownego zawiadomienia E. Odnośnie przedawniania kosztów postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał na art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 152, poz. 1240 ze zm.), z którego wynika, że koszty egzekucyjne podlegają przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 O.p., przy czym, jak zauważył organ, termin przedawnienia liczony jest nie od daty płatności podatku, ale od daty powstania kosztów egzekucyjnych, tj. dnia dokonania czynności egzekucyjnej. Uwzględniając te dane organ podatkowy stwierdził, że koszty egzekucyjne dot. zobowiązań za styczeń – marzec, lipiec, wrzesień 2014 r. przedawnią się z kończę 2020 r. a dot. zobowiązań za listopad i grudzień 2014 r. z końcem 2023 r. Organ odwoławczy wskazał na istnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki o okresie kiedy powstały dochodzone zaległe zobowiązania. Odnośnie bezskuteczności egzekucji organ powołał się na postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 16.02.2018 r. i z dnia 11.12.2018 r., zaznaczając, że wobec Spółki egzekucję prowadził nie tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ale także ZUS Oddział w C. i Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W.P.B. i Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.T. K. (postępowanie umorzono postanowieniem z dnia 29.12.2015 r.). Umarzając postępowanie organ egzekucyjny wskazał na brak majątku ruchomego i nieruchomego. Także postępowanie egzekucyjne wszczęte w związku ze wskazaniem przez Stronę (pismo z dnia 3.10.2018 r.) możliwych wierzytelności posiadanych przez Spółkę nie pozwoliło na zaspokojenie wszystkich zaległych zobowiązań i zostało umorzone postanowieniem z dnia 11.12.2018 r. Odnośnie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie kiedy powstały zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący funkcję członka zarządu Spółki pełnił od dnia jej powstanie, tj. od 7 marca 2012 r. (akt notarialny uchwała nr 1 Zgromadzenia Wspólników m in. powołująca do składu zarządu jako Prezesa zarządu Skarżącego) do 30 września 2018 r. (złożenie rezygnacji - postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. VI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 9.11.2018 r. Skarżący został wykreślony ze składu zarządu Spółki). Wskazano także, że Walne Zgromadzenie Wspólników powołało w skład zarządu Spółki w dniu 16 listopada 2012 r. B. S. na stanowisko wiceprezesa zarządu. Wskazano też, że dokumentacja Spółki pozwala na stwierdzenie, że Skarżący był nie tylko formalnie członkiem zarządu Spółki, ale także osobą kierującą Spółką, jego podpisy bowiem znajdują się na sprawozdaniach zarządu za lata 2015, 2016, bilansach za lata 2015 i 2014, protokole zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 27.03.2014 r., analogicznym protokole z dnia 23.03.2016 r. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące zaburzenia możliwość oceny sytuacji u Skarżącego w związku z [...] r., gdyż Skarżący na potwierdzenie tych okoliczności nie przedstawił żadnych dowodów. Za bezzasadne uznał też twierdzenia Skarżącego, że już w 2013 r. zmuszony był wyjazdów zarobkowych za granicę i pozostawił Spółkę w rękach B. S., przeczą temu ustalenia, z których wynika, że Skarżący podpisywał szereg dokumentów, co potwierdza aktywny udział w pracach Spółki. Ponadto art. 116 § 2 O.p. wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności, tj. nie uzależnia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu od tego w jaki sposób pełniona jest przez niego ta funkcja. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wykazał też żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p.). Powołując przepisy art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U z 2015 r. , poz. 233 ze zm. p.u.n.) organ podatkowy stwierdził, że najstarsze nieregulowane przez Spółkę zobowiązania to zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT4) za sierpień 2013 r. następne to zobowiązania za wrzesień 2013 r. Uwzględniając, że termin płatności zobowiązania z tytułu PIT4 za wrzesień 2013 r. minął 21 października 2013 r., to zdaniem organu podatkowego od tego dnia Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., zatem od 21 października 2013 r. należy liczyć dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. To oznacza, że członek zarządu Spółki aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki winien najpóźniej 4 listopada 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia jest kondycja finansowa Spółki z tego okresu, bowiem sam stan niewypłacalności podmiotu może być oceniany przez pryzmat przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych. O niewywiązywaniu się przez Spółkę z wymagalnych zobowiązań świadczą także egzekucje prowadzona przez Komorników Sądowych. Mimo narastających zaległości w płatnościach wniosku takiego żaden z członków zarządu Spółki nie złożył. Skarżący nie wykazał także, aby w okresie kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu uniemożliwiono mu wykonywanie tej funkcji. Do zadań członka zarządu należy m in. kontrola prawidłowości i terminowości rozliczeń Spółki, winien też zwracać uwagę czy Spółka ma możliwość równomiernego zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Zaniechanie takich działań przez Skarżącego, przy znajomości sytuacji finansowej Spółki, na co wskazują podpisywane przez Skarżącego dokumenty, zdaniem organu podatkowego świadczy o niewykazaniu braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Kwota uzyskana w wyniku wskazania przez Skarżącego wierzytelności Spółki (tj. 7.821,60 zł) stanowiła bowiem mniej niż 21% wszystkich zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami (tj. 37.677,65 zł), zatem trudno uznać by zaspokoiła zaległości w znacznej części. Uzyskana kwota pokryła zaległości w PIT4 za kwiecień i maj 2014 r. wraz z odsetkami oraz część zaległości za styczeń wraz o odsetkami i koszty upomnienia. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Wskazał, że dowód z zeznań świadków nie mógł wpłynąć na zmianę stanowiska organu co do odpowiedzialności Skarżącego z zaległości Spółki. W okresie kiedy zaległości powstały pełnił bowiem funkcję członka zarządu, a faktyczny zakres i sposób pełnionej funkcji nie ma wpływ na zakres tej odpowiedzialności, w szczególności, że sytuację Spółki Skarżący znał, na co wskazują podpisywane przez niego dokumenty. Wyjaśnił też, że siedmiodniowy termin z art. 200 §1 O.p. jest terminem ustawowym i nie podlega wydłużeniu przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 127 O.p. przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postepowania, nieuzupełnienie materiału dowodowego, w tym nierozpoznane wniosku o przesłuchanie świadków B. S. i D. G., powołanych na okoliczność: faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce oraz stanu majątkowego Spółki; 2) art. 191 w zw. z art. 122, art. 124 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodnego, sprzecznej z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki w konsekwencji błędne uznanie, że: - skoro świadek B. S. nie był skłonny do uczestnictwa w identycznym przedmiotowo postępowaniu, to tym bardziej trudno oczekiwać, że byłby skłonny do tego w takim zakresie, w jakim potwierdzić miał wersję Skarżącego i przyjąć na siebie winę za powstałe zaległości podatkowe Spółki; - Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. bo nie jest do tego wystarczające wykazanie małego ułamka istniejących zaległości podatkowych; - nie wyjaśniono jakich dowodów nie zebrano oraz jakie pominięto, zaś te które wskazano (z zeznań D. G. i B. S.) i tak nie mogły wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie, a także, że Skarżący nie sprecyzował na jakie konkretnie okoliczności świadkowe mieliby dowodzić czy też jakie ustalenia organ miałby obalić, co zdaniem organu pozwala przyjąć, iż wniosek ten miał jedynie na celu wydłużenie postępowania dowodowego; - materiał dowodowy nie pozwala twierdzić, by postępowania przeprowadzono bez zapewnienia czynnego udziału Skarżącemu w postępowaniu, wbrew temu co zarzuca Skarżący, organ uniemożliwił mu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w jego zakresie, zaś dowodem na to jest szereg dokumentów, w tym postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie z dnia 13.12.2018 r. doręczone w dniu 21.12.2018. r.; - z wyjaśnień Strony nie wynika, aby zapoznanie się Skarżącego z materiałem dowodowym uniemożliwiały przeszkody niezawinione przez Skarżącego, przeciwnie wg organu świadoma decyzja o wyjeździe za granicę nie stanowi przeszkody niezawinionej przez Stronę w zapoznaniu się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p.; co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez organ, że odwołujący się nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt lit. a i b O.p. i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej; 3) art. 200 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącego, pomimo niezawinionej niemożności zapoznania się przez niego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, tj. pomimo że: (1) odwołujący nie miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodnym w tak krótkim terminie z uwagi na to, że przebywał za granica od 24.12.2019 r. o czym powiadomił organ podatkowy w stosownym czasie – bezskutecznie; (2) między doręczeniem postanowienia z dnia 14.12.2018 r. (odebrane 21.12.2018 r.) a wydaniem decyzji (3.01.2019 r.) upłynęło zaledwie 13 dni kalendarzowych z czego 7 to dni wolne od pracy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało niemożnością ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym oddaleniu innych zawnioskowanych dowodów i w konsekwencji – uznanie, że odwołujący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. i wydanie decyzji w dniu 3.01.2019 r. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowody z zaświadczenia pracodawcy na okoliczność niezawinionej niemożności zapoznania się z materiał dowodowym sprawy z uwagi na zaplanowany wcześniej wyjazd pracowniczy za granice. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd dopuścił dowód z dołączonego do skargi zaświadczenia pracodawcy skarżącego na okoliczność przebywania skarżącego w A. w okresie od 24.12.2018 r. do 30.12.2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że wynikający z art. 118 § 1 O.p termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzecie upływał z końcem 2019 r. w zakresie zobowiązań za I-III, VII, IX, XI 2014 r. i z końcem 2020 r. co do zobowiązań za XII 2014 r. a zatem decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana przed upływem tego terminu. Nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za objęte zaskarżona decyzją okresy rozliczeniowe. Wynikający z art. 70 § 1 O.p termin upływał bowiem z końcem 2019 r. (co do zobowiązań za I-III, VII, IX, XI 2014 r.) i z końcem 2020 r. co do zobowiązania za XII 2014 r. Decyzje organów obu instancji wydano przed upływem tych terminów. Prawidłowo też przyjęto terminy przedawniania dla objętych decyzją kosztów postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe także prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie egzekucja kierowana do Spółki okazała się bezskuteczna, a w okresie kiedy powstały zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. funkcję członka zarządu Spółki pełnił Skarżący. Ustalenia te uzasadniały wszczęcie wobec Skarżącego postępowania o orzeczenie jego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki. Wystąpiły bowiem pozytywne przesłanki odpowiedzialności wskazane w art. 116 § 1 O.p. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje w sposób jednoznaczny, że za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie swoim majątkiem członkowie zarządu tej spółki jeśli egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Zwolnić się z takiej odpowiedzialności członek zarządu może jedynie wówczas gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 §1 pkt 1 lit a i lit.b O.p.). Członek zarządu może też zwolnić się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.). Uwzględniając te uregulowania należy stwierdzić, że już sam fakt pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności w okresie kiedy powstały zaległe zobowiązania spółki, których zaspokojenie nie jest możliwe w drodze egzekucji skierowanej do Spółki, skutkuje solidarną odpowiedzialnością członka zarządu. Przy czym nie jest istotne w jakim zakresie w związku z podziałem pracy członek zarządu funkcję tę pełnił. Zwolnienie się z odpowiedzialności jest zatem możliwe jedynie poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, kwestie te, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, regulowała ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, albo przez wykazanie, że członek zarządu nie podnosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Chodzi o wykazanie takich okoliczności, niezależnych od pełniącego funkcje członka zarządu, które spowodowały, że nie mógł z stosownym czasie dokonać takich czynności. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, wskazuje na to przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zarówno w ramach egzekucji administracyjnej, jak i wcześniej egzekucji prowadzonej przez Komorników Sądowych oraz fakt, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Po zajęciu wskazanych przez Skarżącego wierzytelności Spółka nie ma już żadnego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległych zobowiązań podatkowych Spółki. Nie ma też wątpliwości, że Skarżący funkcję członka zarządu Spółki pełnił od powstania Spółki, tj. od 7 marca 2012 r. (powołany na prezesa zarządu Spółki w akcie założycielskim Spółki) do 30 września 2018 r. (złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki). Daty te wynikają z dokumentów Spółki i nie są kwestionowane przez Skarżącego. Nie wskazywano też na żadne przerwy w pełnieniu przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Oznacza to, że w okresie kiedy powstały objęte zaskarżoną decyzją zaległości Spółki w podatku od towarów i usług (tj. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 26 stycznia 2015 r.) Skarżący był członkiem zarządu tej Spółki. Należy przypomnieć, że dochodzone zaległości podatkowe wynikają z deklaracji podatkowych, w których Spółka wykazała podatek do zapłaty i dokonała stosownych wpłat. Do obowiązków Skarżącego, jako członek zarządu należały m im. dbałość o to aby Spółka realizowała wszystkie wymagalne zobowiązania podatkowe. Jeśli nie była możliwa zapłata wymagalnych zobowiązań Skarżący, jako członek zarządu Spółki winien wystąpić o układ albo z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zaniechanie takich działań skutkowało bowiem pokrzywdzeniem wierzycieli. Skarżący z obowiązków tych się nie wywiązał bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki mimo zaprzestania przez Spółkę płacenia wymagalnych zobowiązań nie został w ogóle zgłoszony, a Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że najpóźniej 4 listopada 2013 r. winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka zalegała bowiem już w 2013 r. z płatnością podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników (PIT 4) za sierpień i wrzesień 2013 r. i od tego czasu narastały zaległości w realizacji przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Należy też zauważyć, że również w tym okresie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, także w tym okresie, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, istniały jakiekolwiek szanse na równomierne zaspokojenie wierzycieli. Wskazują na to także dane z rachunku zysków i strat za lata 2014-2016, z których wynika, że w kolejnych latach sukcesywnie rosły straty Spółki, a w 2016 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdziło sprawozdanie zarządu z dnia 14.07.2017 r. Prawidłowo też, zdaniem Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący w tym zakresie podnosi zarzuty procesowe, wskazując na nieustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego, w szczególności przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, dowolną ocenę materiału dowodowego, a także pozbawienie Strony prawa czynnego udziału w postępowaniu przez nieprzedłużenie w postępowaniu przed organem I instancji terminu wyznaczonego na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieść istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie przepisów procesowych skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, ale tylko takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazani przez Skarżącego świadkowie B. S. – także członek zarządu Spółki i D. G., których przesłuchania odmówiły organy podatkowe mieli potwierdzić okoliczności: faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, stanu majątkowego Spółki i jej majątku. Kwestia dotycząca faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w kontekście uregulowań art. 116 §1 O.p. nie ma zaczernia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pełnienie funkcji członka zarządu oznacza bowiem zajmowanie tego stanowisko przez okres od powołania do rezygnacji lub odwołania z funkcji. Jak już wskazywano odpowiedzialność członka zarządu wiąże się z kryterium formalnym, a nie z faktycznym wykonywanie obowiązków czy ich zakresem. Jeśli z jakichkolwiek przyczyn pełnienie funkcji nie jest możliwe (choroba, wyjazd na dłuższy okres, inne zajęcia uniemożliwiające wykonywanie obowiązków) pełniący taką funkcję, aby uniknąć odpowiedzialności winien złożyć rezygnację. Skarżący ani nie wskazywał, ani nie wykazał aby zaistniały takie okoliczności, które uniemożliwiły zarówno pełnienie funkcji członka zarządu jak i złożenie rezygnacji z tej funkcji. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowody z zeznań wskazanych świadków, przyjmując, że okoliczności jakie mieli wykazać nie mają znaczenia w sprawie. Na takie działanie pozwala organom podatkowym przepis art. 188 O.p., który nakazuje uwzględnienie wniosku dowodowego strony wówczas gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy. Należy też zwrócić uwagę, że organy podatkowe wskazały dokumenty, które w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący podpisywał, co wskazuje także na faktyczny, a nie tylko formalny zarząd Spółką. Odnośnie mienia Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległych zobowiązań Spółki organ egzekucyjny postanowieniem z 16 lutego 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność, przy czym postępowanie egzekucje prowadzono kierując egzekucję zarówno do majątku ruchomego jak i nieruchomości. Na skutek weryfikacji informacji przekazanej przez Skarżącego o możliwym istnieniu wierzytelności Spółki dokonano także zajęcia jedne ze wskazanych przez Skarżącego, wierzytelności Spółki (7.821,60 zł). Uzyskana kwota została zaliczona na poczet zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4). Wobec niestwierdzenia istnienia wierzytelności względem dwóch innych podmiotów wskazanych przez Skarżącego, a także wcześniejszych ustaleń o zaprzestaniu przez Spółkę prowadzenia dzielności gospodarczej postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z 11 grudnia 2018 r. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy wszczynając postępowanie o odpowiedzialności podatkowej wobec Skarżącego wykazał bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Egzekucja z wierzytelności przysługującej Spółce został przeprowadzona w trybie wskazanym w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. na skutek wskazania mienia Spółki przez Skarżącego – byłego już wówczas członka zarządu w celu zwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki. Biorąc pod uwagę tę okoliczność należy stwardzić, że przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. na członka zarządu, który chce zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, nakłada obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. To członek zarządu, a nie organ podatkowy, ma wskazać mienie z którego możliwa będzie egzekucja, chodzi o wskazania takiego mienia z którego egzekucja będzie możliwa, a nie o nakładanie na organ podatkowy obowiązku poszukiwania takiego mienia poprzez przeprowadzenia dowodu, np. z zeznań świadków, pozyskiwanie dokumentów itp. Uwzględniając zatem te wszystkie okoliczności należy stwierdzić, że organ podatkowy nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zamierającego do ustalenia czy wskazani przez Skarżącego świadkowie, w tym drugi członek zarządu Spółki, posiadają jeszcze wiedzę na temat majątku Spółki. Mógł zatem odmówić przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącego świadków. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organ podatkowy wskazał, że drugi z członków zarządu, wobec którego także prowadzono postępowania o odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe Spółki, mimo wezwania do wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja była możliwa majątku takiego nie wskazał. Organy podatkowe, jakkolwiek można mieć uwagi co do uzasadnienia postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowa zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozpoznania sprawy i dokonały jego oceny w zgodzie z art. 191 O.p. Nie można też przyjąć, że odmowa przedłużenie (na wniosek Skarżącego) przez organ I instancji, wyznaczonego w trybie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wniesienia uwag, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału z postępowaniu podatkowym. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy siedmiodniowy termin wskazany w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości ani skracać ani przedłużać tego terminu, także na wniosek strony. Termin ten ma charakter instrukcyjny. Strona w toku całego postępowania ma prawo zarówno zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak i wypowiadać się w sprawie tego materiału dowodowego. Może to uczynić zarówno przed, jak i po upływie wyznaczonego przez organ podatkowy terminu. Przepis art. 200 § 1 O.p. nie ogranicza prawa strony, ale nakłada na organ podatkowy określony obowiązek, tj. wyznaczenie takiego terminu przed wydaniem decyzji. W konsekwencji do terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie mają zastosowania przepisy dotyczące przywrócenia terminu (art. 162 O.p.) (por. komentarz do Ordynacji podatkowej, red. Leonard Etel, publ. LEX/el.2019). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji wywiązały się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p., tj. wyznaczyły Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia 14.12.2018 r. (doręczone Stronie 21.12.2018 r.). To Skarżący z uwagi na wyjazd służbowy w okresie od 24.12.2018 r. do 30.12.2018 r. nie mógł w wyznaczonym terminie (tj. od 22.12.2018 r. do 28.12.2018 r.) zapoznać się materiałem dowodowym i wnieść stosownych uwag. Ponieważ nie jest możliwe ani przedłużenie wyznaczonego terminu, ani jego przywrócenie nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że Skarżący mógł zapoznać się z materiałem dowodowym także po upływie wyznaczonego terminu i wnieść uwagi, czego nie uczynił. Do uwag wniesionych po wyznaczonym terminie, ale przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ustosunkowuje się w decyzji, a w miarę potrzeby uzupełnia postępowanie, zaś do uwag wniesionych po wydaniu decyzji przez organ I instancji, organ I instancji winien ustosunkować się w stanowisku kierowanym do organu odwoławczego, zgodnie z art. 227 §1 O.p. Ponadto Skarżący nie wykazał, w jaki sposób brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydanie decyzji przez organ I instancji wpłynął na wynik sprawy. Jak już wskazywano wcześniej, sąd administracyjny, stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a,, może uchylić decyzję wówczas gdy stwierdzone naruszenie przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznać się z materiałem dowodowym i wnieść uwagi do prowadzonego postępowania Skarżący mógł także w toku postępowanie odwoławczego, zatem sam fakt, że Skarżący z przyczyn niezawinionych przez organ podatkowy I instancji nie zapoznał się z zebranym materiałem dowodnym przed wygnaniem decyzji przez ten organ nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Chybiony jest także zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, faktu wskazania przez Skarżącego mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, jako przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie wystarczy zatem jedynie wskazanie mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja, ale chodzi o takie mienie spółki z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znaczonej części. Z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe Spółki obejmowały nie tylko zaległy podatek od towarów usług, ale także podatek dochodowy od osób fizycznych i dochodowy od osób prawnych. Łącznie zaległości te wraz z odsetkami za zwłokę wyniosły 37.677,65 zł. Wskazana przez Skarżącego wierzytelność to kwota 7 821,60 zł co stanowi mniej niż 21% zaległości podatkowych Spółki. Nie można zatem przyjąć, że wskazana przez Skarżącego wierzytelność umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie stanowiła bowiem nawet połowy zaległych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnym skargę oddalił, jako bezzasadną.