I SA/Wr 627/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. s.k. zs. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII/2014 r. oddala skargę w całości. Postępowanie przed organami. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.8.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 18 lutego 2020 r. nr 0220-SPV-1.4103.100.2017.BA32615/2020, 0220-SPV-1.4103.79.2020.23 określającą A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Ś. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w stosunku do Skarżącej. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta - firmy B s.r.o. Organ ustalił, że Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji, w którym doszło do oszustwa podatkowego, przy czym, Spółka nieświadomie uczestniczyła w tym oszustwie, ale nie zachowała należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem. W ocenie organu l instancji w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca widnieje B s.r.o., doszło wyłącznie do przemieszczenia towarów oraz wykonano jedynie czynności techniczne, polegające na wystawieniu faktur VAT, lecz nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach WDT, bowiem towar trafiał finalnie do odbiorcy na terenie Polski. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji w dniu 18 lutego 2020 r. decyzję, w której wskazał, iż nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do spółki B s.r.o., bowiem zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towarów z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Organ I instancji uznał, iż nie zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca widnieje B s.r.o. i przedmiotowe dostawy opodatkował stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych w wysokości 23% (art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2014 r., zamiast zadeklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub zadeklarowanych nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Strona zaskarżyła ww decyzję. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uchylił na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2020 r., 1325 ze zm.) zaskarżoną decyzję organu I instancji, bowiem uznał, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, a w toku postępowania organu I instancji stwierdzono nieprawidłowości. DIAS wykluczył możliwość przedawnienia zobowiązania wskazując na przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 70 § 6 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy; - art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. - Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. - W uzasadnieniu Skargi Strona wskazała, że organ odwoławczy nie, że zakres materiału dowodowego, który wymaga zebrania w przedmiotowej sprawie, przekracza zakres art. 229 O.p. Skarżąca w wyniku analizy treści skarżonej decyzji uznała, że organ odwoławczy nie odniósł się do części zarzutów odwołania i nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Brak odniesienia się DIAS do szeregu zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu i nie ustosunkowania się do nich, według Skarżącej stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżąca wymieniła zarzuty, do których w jej ocenie organ odwoławczy się nie ustosunkował. Skarżąca wskazała, że opisane przez nią zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów proceduralnych, co mogło prowadzić do zastosowania art. 233 § 2 O.p., natomiast organ odwoławczy nie wskazał, czy zarzuty te uznaje za zasadne czy też nie. Skarżąca podniosła, że DIAS nie wskazał, czy organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, winien przeprowadzić dowody wskazane przezSkarżącą. Skarżąca wskazała, że brak ustosunkowania się do części zarzutów zawartych w odwołaniu bądź powołanych w toku postępowania odwoławczego, brak wskazań co do dalszego postępowania organu I instancji w zakresie części zarzutów spowodować może, że ponownie wydana decyzja przez organ I instancji obarczona będzie wadą braku zebrania pełnego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, brak wskazania w przedmiotowej decyzji czy organ I instancji winien przeprowadzić opisane wyżej czynności dowodowe stanowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga w sprawie podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania. Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Strony, DIAS powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p.. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p.. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2002 r. sygn.. akt: I SA/Gd 1347/21). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Gdyby organ odwoławczy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 794/20; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r. I FSK 1015/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3293/15 – CBOSA). Nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1506/18 – CBOSA). Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie: dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p.. Po trzecie, czy organ w decyzji nieuprawnienie odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji - czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, albo naruszono fundamentalne zasady postępowania nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14). W świetle powyższych rozważań, w pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga pierwszy z zarzutów Strony, tj. zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. DIAS podniósł, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, nie było możliwe wyrażenie stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in. na niejednoznaczność ustalenia przez organ I instancji z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania właściwej podstawy prawnej. DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji skupił się przede wszystkim, na wykazaniu przesłanek wskazujących na brak dochowania należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem przez Stronę, natomiast z podanych faktów należy domyślać się, jaki stan faktyczny został przyjęty i na jakiej podstawie organ kwestionuje prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Zdaniem DIAS poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące transakcji wykazanych na fakturach wystawionych są także sprzeczne. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane informacje nie dostarczają dowodów na pośrednictwo czeskiego kontrahenta w sprzedaży towarów przez Stronę na rzecz podmiotów krajowych. Według organu odwoławczego, kwalifikacja wykazanych na fakturach wystawionych dla czeskiego kontrahenta dostaw Skarżącej jako dostaw krajowych wymaga przedstawienia dowodów potwierdzających ten fakt. DIAS wyjaśnił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien wskazać na czym opiera twierdzenie, że czeska spółka nie prowadziła w 2014 r. faktycznej działalności gospodarczej na terenie Czech oraz z czego wynikają wnioski, że odbiorcami towarów były podmioty krajowe. W przekonaniu organu odwoławczego, wniosek o niedostarczeniu towarów do magazynu kontrahenta czeskiego wymaga zgromadzenia dowodów, którymi możliwe byłoby obalenie ustaleń wynikających z zeznań kierowców, natomiast okoliczność wystawiania dokumentów WZ nie w miejscu położenia magazynu, jakkolwiek wskazująca na istniejącą nieprawidłowość, nie jest przesądzająca dla kwalifikacji transakcji jako oszukańczej. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w celu ustalenia stanu faktycznego organ powinien ponownie rozważyć możliwość przesłuchania przy udziale administracji czeskiej Pana D. R., tj. osoby którą G. K. wskazał jako zajmującą się magazynem (weryfikacją, rozładunkiem i załadunkiem towarów) w imieniu kontrahenta czeskiego. W przekonaniu organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, że w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe oraz nie jest jasne w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy I instancji dokonuje takiej kwalifikacji działań Strony. DIAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy szczegółowo wyjaśnić stan faktyczny oraz ustalić, jaką rolę odegrała Strona i czeski kontrahent w ewentualnie stwierdzonym oszustwie podatkowym. Gromadząc dodatkowy materiał dowodowy organ I instancji powinien rozważyć możliwość włączenia do akt sprawy ewentualnych dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Ś. w toku postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Ponadto organ I instancji powinien także ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą mając na uwadze również wyjaśnienia Strony przedstawione w odwołaniu od decyzji. DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, jaki związek mają wymienione w niej podmioty ze Stroną wskazując jedynie, że "całokształt ustaleń kontroli i postępowań prowadzonych wobec ujawnionych uczestników łańcucha,(....) daje pełny obraz działań i wykorzystanych mechanizmów." DIAS zauważył, że dostęp Strony do akt dotyczących postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji był niemożliwy, natomiast w niniejszym postępowaniu dostęp do dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia był ograniczony, bowiem Strona mogła zapoznać się jedynie z wyciągami decyzji wydanych przez inne organy podatkowe oraz wyciągami z pism innych organów podatkowych. Brak włączenia do akt sprawy dowodów leżących u podstaw wydania tych decyzji i sformułowania wniosków dotyczących niektórych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, uniemożliwiły zdaniem DIAS Podatnikowi zapoznanie się z całością materiału dowodowego, jego ocenę i odniesienie się do wszystkich dowodów w sprawie. Zdaniem DIAS powołanie się w decyzji na fakt wydania decyzji wobec niektórych uczestników ustalonego łańcucha transakcji z udziałem towarów zbywanych przez Skarżącą bez włączenia do materiału dowodowego dowodów leżących u podstaw wydania tych decyzji, stanowi zasadniczą wadę zebranego materiału dowodowego, m. in. w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. c-189/18. DIAS wskazał, że organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o niezbędne dowody leżące u podstaw wydania istotnych decyzji, umożliwić Stronie zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich jak również w ponownie wydanej decyzji organ powinien samodzielnie dokonać oceny zgromadzonych dowodów. DIAS stwierdził też, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony, zatem przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego, zatem zastosowania nie mógł mieć art. 229 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu spółki zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazuje istotne braki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. Ponownie wskazać należy, że stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję kasatoryjną. Tym samym nie może być w takie sytuacji mowy o prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w ramach art. 229 O.p. Sąd nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zakres faktów, które winien ustalić organ I instancji jest znaczna. Tym samym za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające treści art. 210 § 4 O.p. DIAS zobowiązał organ I instancji do podjęcia odpowiednich czynności dowodowych oraz do dokonania oceny dowodów i uzasadnienia dokonanych ocen oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają wyraźnie motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uniemożliwiała organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy w jej aspekcie merytorycznym. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Strony dotyczący nieodniesienia się przez DIAS do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, skutkującego wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, należy podnieść, że słusznie organ uznał, że skoro stan faktyczny nie został ustalony, przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów odwołania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien także ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą mając na uwadze również wyjaśnienia Strony przedstawione w odwołaniu od decyzji. Ponadto Sąd wskazuje, że Strona ma prawo podejmować odpowiednią inicjatywę dowodową, składać wyjaśnienia, wyrażać swoje stanowisko i żądać badania przez organy podatkowe tych aspektów sprawy, które w jej ocenie mają wpływ na rozstrzygnięcie w toku postępowania przed organem I instancji. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należy uznać zarzut, naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p.. Zdaniem Sądu za trafną należy uznać ocenę co do tego, że organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Organ odwoławczy wskazał przy tym, w jakim zakresie postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione oraz jakie czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle kryteriów wskazanych na wstępie, Sąd stwierdza, że spełnia ona wymagania art. 233 § 2 O.p.. W konsekwencji powyższego - Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że z podanych w zaskarżonej decyzji powodów, uwzględniając zasadę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej - należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo Sąd wskazuje, że DIAS prawidłowo wykluczył też możliwość przedawnienia zobowiązania wskazując na przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W zakresie natomiast przesłanki z art. 70 § 6 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał wprawdzie na wszczęcie postepowania karnego skarbowego, nie ocenił jednak czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, ale z uwagi na istnienie innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w całości.