I SA/Wr 629/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadanie klauzuli wykonalności decyzjom określającym zobowiązanie w podatku akcyzowym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 stycznia 2010 r. określającym A zobowiązanie podatkowe MW podatku akcyzowym za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. Wskazał organ odwoławczy, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] Decyzjami z dnia [...] Nr [...] od 1 do 8 Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. w łącznej kwocie 143.673 zł., jednocześnie uznając, że zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkowało wydaniem postanowienia z dnia [...] Nr [...]. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał Dyrektor Izby Celnej na przepis art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że Spółka dokonywała nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego na cele nieopałowe, nie regulując w wymaganych terminach zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, na dzień 10.08.2009 r. Spółka posiadała zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wys. 2,274,60 zł. wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], z pisma ZUS z dnia 30.07.2009 r. wynikało, że posiada zaległości na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a wpłaty na ubezpieczenie dokonywane były z uchybieniem ustawowego terminu. Podkreślił organ, że dokonano zabezpieczenia zobowiązania akcyzowego na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oraz określono przybliżoną wysokość tego zobowiązania. Przeprowadzone postępowanie w zakresie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego wykazało, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Przeprowadzono wywiady na temat posiadanego majątku przez Spółkę, które nie dały pozytywnego rezultatu. Strona, mimo wezwania organu, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, względnie rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, czym uprawdopodobniła sytuację, że nie będzie w stanie zrealizować zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowych. Ustalono także, że I.S. posiada zaległość z tytułu łącznego zobowiązania za II ratę 2009 r. Fakty występowania zaległości podatkowych w przeszłości świadczą o prawdopodobieństwie nie wykonania przez stronę zobowiązania w przyszłości. Dyspozycja art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej wymagająca dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wykazanie prawdopodobieństwa nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego została wypełniona. Podkreślił organ, że z przepisu art. 863 kodeksu cywilnego wynika, że wkłady wniesione do spółki w następstwie zawartej umowy stanowią wspólny majątek wspólników, a jest on odrębny od majątku każdego ze wspólników i ma charakter współwłasności łącznej (art. 196 k.c.). Zatem majątek wspólników to majątek spółki i w tym znaczeniu organ posługuje się tym pojęciem. Podkreślił organ, że w sentencji postanowienia wymienione zostały kwoty zobowiązania podatkowego, które są równocześnie kwotami zaległości podatkowej. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do jego nadania i wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Podniosła strona, że okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że ustalenia organu I i II instancji podjęte zostały z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe i z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe opisały jedyne istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która w nin. sprawie nie zachodzi, nie istnieją fakty, na podstawie których można mówić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zobowiązania Spółki i wspólników płacone są na bieżąco, nie posiadają zaległości podatkowych, wspólnicy nie podejmują działań, które w przyszłości mogłyby udaremnić lub utrudnić ewentualną egzekucję. Podniosła strona, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w wyniku wyroku sądu, zostało zmniejszone z kwoty 75.834 zł. do 16.535 zł. Zapewne także w sprawach dotyczących 2005 r. nastąpi podobnie. Podkreśliła strona, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji zostało prawie w całości zapłacone, co oznacza, że zaległości podatkowe wynikające z ostatecznych decyzji strona skarżąca reguluje. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji. Podniosła skarżąca, że organy podatkowe nie powinny poszukiwać majątku Spółki, bo ten nie istnieje, co wynika z art. 863 kodeksu cywilnego, a co najwyżej majątku wspólników, czego organ nie dochodził. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację. Podniósł organ, że nawet gdyby prawdą byłyby oświadczenia strony o terminowej realizacji zobowiązań, to fakty występowania zaległości o charakterze publicznoprawnym, w tym z tytułu podatku akcyzowego, w przeszłości świadczą o prawdopodobieństwie, że strona może nie wykonywać zobowiązania w przeszłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego określającym stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. wskazując jako podstawę przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co uprawdopodobnia fakt, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane w przyszłości. Przeprowadzone wywiady na temat posiadanego majątku przez Spółkę, nie dały pozytywnego rezultatu, strona, mimo wezwania organu, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, względnie rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, czym bardziej uprawdopodobniła sytuację, że nie będzie w stanie zrealizować zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowych. Ustalono, że I.S. posiada zaległość z tytułu łącznego zobowiązania za II ratę 2009 r. Co do zasady, w przepisie art. 239a Ordynacji podatkowej zawarte unormowanie "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu", statuuje prawo strony do wykonania nieostatecznej decyzji. W tren sposób Ordynacja podatkowa odchodzi od mającej zastosowanie w prawie podatkowym reguły przymusowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W dalszej części cytowanego przepisu ustawodawca zabezpieczając interes publiczny stanowi: "chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Dopiero zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności poddaje nieostateczną decyzje wykonaniu w drodze egzekucji. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności uwarunkowane jest spełnieniem wyliczonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy strona skarżąca nie posiada żadnego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na którym można byłoby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Wspólnicy spółki cywilnej A mimo wezwania w tym zakresie, nie złożyli organowi podatkowemu oświadczeń o posiadanym majątku przez spółkę, nie wskazali także własnego majątku, urzędy, do których z informacjami wystąpił organ podatkowy I instancji także nie wskazały, ażeby Spółka względnie wspólnicy posiadali jakiekolwiek majątki, które mogłyby stanowić zabezpieczenie wyegzekwowania należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku strony skarżącej podkreślić należy, że w wyniku powstania spółki cywilnej dochodzi do wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej majątek wspólny wspólników. Pod względem prawnym - jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy w motywach uchwały siedmiu sędziów z dnia 31 marca 1993 r. (sygn. IIICZP 176/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 171) - "majątek spółki cywilnej" stanowi współwłasność łączną wspólników (także z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 11/95, OSNC 1996, nr 5, poz. 63, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., I CK 201/02, niepubl.). Opiera się ona na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę spółki cywilnej. Majątek ten, będący odrębną całością bywa określany, jako "majątek spółki". Obejmuje wkłady majątkowe wspólników oraz uzyskane dochody, stanowiące majątek wspólny wspólników, przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W odniesieniu do całego majątku istnieje pomiędzy wspólnikami wspólność łączna, która utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność. W innym orzeczeniu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, (OSNC 1994, nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy podkreślił, że wspólny majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od niewchodzących w jego skład majątków poszczególnych wspólników. W skład tego majątku wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub też uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami. Każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować (art. 863 k.c.). Ta zasada wspólności łącznej utrzymuje wyodrębnienie majątku wspólnego i jego niepodzielność, co sprzyja osiągnięciu wspólnego celu ustalonego w umowie spółki (wyrok SN z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. V CSK 312/07, niepubl.) . Powyższe wskazuje, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników). Organ podatkowy I instancji podejmując próby ustalenia majątku Spółki, na którym mogłaby zostać ustanowiona hipoteka lub zastaw skarbowy skierował swoje poszukiwania także pod adresem majątku wspólników. Organy podatkowe obu instancji jako uprawdopodobnienie sytuacji, w której zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazują istniejące po stronie wspólnika I.S. zaległości z tytułu zobowiązania z łącznego, zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r., zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, dokonywane wpłaty na te ubezpieczenia z opóźnieniem. Okoliczności te nie zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane, a niewątpliwie fakt zaległości, często odnoszących się do drobnych kwot, rzutuje na wolę i możliwości podatnika wykonania zobowiązania. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, albowiem organ II instancji podjął prawidłowe czynności, które doprowadziły do uprawdopodobnienia, że istnieje niebezpieczeństwo, iż strona skarżąca w przyszłości nie wykona ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a brak jakiegokolwiek majątku pozwalającego na ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego może w przyszłości pozbawić Skarb Państwa zaspokojenia. Stanowisko to utwierdza postępowanie strony nie podejmującej próby współpracy z organem podatkowym i wskazania majątku, który mógłby służyć zabezpieczeniu przyszłych wierzytelności Skarbu Państwa. Mając powyższe na uwadze Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.