I SA/Wr 629/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi: W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od środków transportowych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego W. W. kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. umorzyło postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...] określającej W. W. zobowiązanie z tytułu podatku od środków transportowych za 2007 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej OP) Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 10 lipca 2012 r. W. W. (zwany dalej skarżącym, podatnikiem lub stroną) wystąpił do Burmistrza S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2007 r. a w dniu 3 września 2012 r. złożył skorygowaną deklarację na podatek od środków transportowych, w której wykazał kwotę należnego podatku 0 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że posiadany środek transportu z uwagi na fakt przystosowania i używania go do nauki jazdy kierowców winien być traktowany jako pojazd specjalny i tym samym podlega zwolnieniu z podatku od środków transportowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia [...], Burmistrz S. wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za 2007 r. i wymienioną na wstępie decyzją, określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od środków transportowych za 2007 r. W odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze umorzyło postępowanie odwoławcze, bowiem z dniem 31 grudnia 2012r. przedawniło się zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotem postępowania. W uzasadnieniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że skarżący dopełnił obowiązku podatkowego w zakresie posiadanych środków transportowych za 2007 r. poprzez złożenie stosownej deklaracji oraz zapłacił w całości zadeklarowany podatek doprowadzając do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Następnie w dniu 10 lipca 2012 r. złożył wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz w dniu 3 września 2012 r. korektę informacji w sprawie podatku od środków transportowych za 2007 r. wykazując należną kwotę podatku w wysokości 0 zł. Organ, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 wyjaśnił znaczenie materialnoprawnego skutku upływu terminu przedawnienia. Wskazał, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 OP), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 OP, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Podniósł, że to stanowisko nie odnosi się jednakże do procesowych skutków terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązujący od 1 września 2005 r. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 OP, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 OP. Organ podkreślił, że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2007 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r. a określony w przepisie art. 208 § 1 OP upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 stwierdził, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 OP jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 OP). W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 OP), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 tej ustawy, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego, co obligowało organ do umorzenia postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 208 w zw. z art. 256 OP poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, pomimo że postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe; - art. 127 w zw. z art. 233 § 3 OP poprzez odebranie stronie prawa do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu i wydaniu rozstrzygnięcia w jej przedmiocie; - art. 125 w zw. z art. 139 OP poprzez wydanie decyzji w czasie dłuższym niż zagwarantowany stronie przez prawo. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przesłanka przedawnienia nie wystąpiła, ponieważ decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji została wydana zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 OP, natomiast SKO nie stwierdziło wyraźnie w decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, a jedynie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Wydając decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do przedmiotu sprawy, jakim jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego od środków transportowych, pozbawiając tym samym stronę możliwości rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ II instancji. W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, zarzucono rażące naruszenie prawa i interesu prawnego strony, skutkujące stwierdzeniem nieważności spornej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 165 § 2 i 4 OP. Uzasadniając powyższy zarzut wskazano na wydanie decyzji bez wcześniej wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za sporny okres, bowiem w osnowie postanowienia inicjującego to postępowanie określono, że przedmiotem tego postępowania jest podatek od nieruchomości (a nie podatek od środków transportowych) za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał w części zarzuty skargi za zasadne: Stan faktyczny sprawy nie jest sporny a kontrowersyjna jest jego ocena w świetle rozstrzygnięcia przyjętego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Istota sporu dotyczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy przed terminem przedawnienia zobowiązania, orzekające w sprawie organy podatkowe nie zdążyły wydać ostatecznej decyzji wymiarowej określającej inną niż wskazana przez podatnika w deklaracji wysokość zobowiązania (tu w podatku od środków transportowych za 2007 r.). W spornej sprawie, organ II instancji umorzył tylko postępowanie odwoławcze, bowiem przesłanka bezprzedmiotowości (wynikająca z przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2012 r.) wystąpiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem, zdaniem skarżącego, które w tej sprawie Sąd podziela - w przypadku stwierdzenia, że wprawdzie decyzja I instancji została wydana w terminie ([...]) a do przedawnienia doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to skasować należy całe postępowanie a nie tylko postępowanie odwoławcze, którego umorzenie nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Umorzenie jedynie postępowania odwoławczego było działaniem nieprawidłowym. Skoro organ odwoławczy ( w ocenie Sądu - bez uzasadnionych powodów) rozstrzygał dopiero [...] to powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Spornej w sprawie kwestii dotyczy bezpośrednio Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn.. akt I FPS 1/12. Z uchwały tej wynika, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Uchwała została podjęta na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., zatem ma też zastosowanie do spornej sprawy. Istotna, z punktu widzenia uchwały, zmiana przepisów, jaka nastąpiła od 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), dotyczy przepisu art. 208 §1 OP. Przed zmianą przepis ten stanowił "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Po zmianie stanowi " Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." W istocie zmiana polegała na wyeksponowaniu jednej z przyczyn umorzenia postępowania (przedawniania zobowiązania podatkowego), która także przed zmianą wprowadzoną od 1 września 2005 r. była objęta dyspozycja art. 208 § 1 OP. Z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wynika, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ujemną przesłanką procesową do orzekania co do tego zobowiązania, skutkuje bowiem bezprzedmiotowością postępowania. Przy czym nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. Należy bowiem pamiętać, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą uprzednio przez organ I instancji. Jeśli w toku postępowania odwoławczego dojdzie do przedawniania zobowiązania, bezprzedmiotowe stanie się nie tylko postępowanie odwoławcze, ale w ogóle postępowanie w sprawie. Organy podatkowe zobligowane są do wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli nie jest to możliwe, gdyż termin przedawnienia upłynął, organ odwoławczy winien zakończyć postępowanie, eliminując z obrotu prawnego nieostateczną decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny mówiąc, w ww. uchwale, o upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jako ujemnej przesłance procesowej do orzekania w przedmiocie tego zobowiązania, wskazał także na wyjątek od tej zasady, tj. instytucję zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 79 OP. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął przed upływem terminu przedawnienia powinien zostać rozpatrzony niezależnie od tego czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnianiu czy nie. Jeśli zatem w niniejszej sprawie nie został rozpoznany wniosek skarżącego (z dnia 10 lipca 2012 r.) o stwierdzenie nadpłaty, złożony przed terminem przedawnienia, to wniosek ten powinien zostać rozpoznany pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od środków transportowych za 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w omawianej uchwale, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikają z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji opisu przebiegu postępowania wynika, że w złożonej pierwotnie deklaracji DT-1 na podatek od środków transportowych za 2007 r. (złożonej 11 lutego 2008 r.) podatnik wykazał podatek w kwicie 1.290 zł oraz kwotę do zapłaty 645 zł. Do deklaracji tej podatnik złożył (w dniu 10 lipca 2012 r.) wniosek o nadpłatę wraz z korektą deklaracji DT-1/A (złożoną w dniu 3 września 2012 r.) wykazując nadpłatę w kwocie 1.290 zł. Organ I instancji (po wszczęciu postępowania wymiarowego) w decyzji z dnia [...] określił zobowiązanie strony w podatku od środków transportowych za 2007 r. w kwocie 1.290 zł, pozostawiając nie rozpatrzonym złożony przez podatnika wniosek o nadpłatę. Uwzględniając prawo skarżącego do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe winny zakończyć postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty i w odrębnym postępowaniu orzec o istnieniu lub nie istnieniu żądanej przez podatnika nadpłaty w kwocie 1.290 zł. Sąd nie podziela natomiast najdalej idącego zarzutu - zgłoszonego w piśmie z 26 kwietnia 2013 r. stanowiącego uzupełnienie skargi, w którym skarżący domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji argumentując żądanie brakiem wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2007r. Jakkolwiek istotnie – w aktach administracyjnych sprawy (brak numeracji kart) znajduje się postanowienie z dnia [...] (nr [...]), z którego osnowy wynika, że organ wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w "podatku od nieruchomości" za 2007 r., to jednak w ocenie Sądu jest to oczywista omyłka pisarska, bowiem w treści uzasadnienia tego postanowienia powtórzono trzykrotnie, że postanowienie to wszczyna postępowanie w podatku od środków transportowych za 2007 r. Również z treści dalszych dokumentów i korespondencji kierowanej do strony (w tym pisma: z dnia 18 września 2012 r.; 6 listopada 2012 r. i następnych) wynika, że podatnik nie miał żadnych wątpliwości co jest przedmiotem postępowania i jakiego okresu postępowanie to dotyczy. Skarżący nie wykazał też, jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy. Z tych względów zarzut dotyczący braku wszczęcia postępowania w zakresie rozstrzygniętym zaskarżoną decyzją Sąd uznał za niezasadny. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. powinno zastosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku i usunąć z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania strony w podatku od środków transportowych za 2007 r. i zakończyć w ten sposób postępowania w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe winny także – merytorycznym rozstrzygnięciem -zakończyć postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2007 r. Stwierdzając naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej - Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia w sprawie wykonalności decyzji uzasadnia przepis art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.