I SA/Wr 63/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].05.2016 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił spółce cywilnej A S.B., B.B. z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości 3.854 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił, że w następstwie przeprowadzonej kontroli oraz rozliczenia ilościowego paliwa będącego przedmiotem sprzedaży w ramach działalności gospodarczej spółki, stwierdzono występowanie w grudniu 2013 r. nadwyżki posiadanego paliwa nad ilością wynikającą z udokumentowanego obrotu paliwem, co nakazywało uznać, że spółka posiadała paliwo (w ilości odpowiadającej stwierdzonej różnicy – 3.222,541 litrów) z nieznanego źródła i że nie została od niego zapłacona akcyza. Podatek organ wymierzył przy zastosowaniu stawki 1.196 zł/1.000 litrów. Jako podstawę decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., w skrócie "u.p.a."). W złożonym odwołaniu strona podniosła, że wpływ na wystąpienie różnicy ilości paliwa miało to, że przy tankowaniu nie przeliczano litrów według stałej temperatury 15°C, a ponadto kontrole krzyżowe potwierdziły, że spółka w całości ewidencjonowała zakupy i sprzedaż paliwa. Decyzją z dnia [...].11.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że w oparciu o przedłożone w trakcie kontroli przez spółkę dokumenty źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży sporządzony został szczegółowy bilans obrotu olejem napędowym (przywołany w decyzji) z którego wynikało, że podatnik co najmniej w grudniu 2013 r. dokonał sprzedaży części oleju napędowego, którego nie można potwierdzić w zaewidencjonowanych zakupach, co uzasadniało pogląd, że olej ten pochodził z nieznanego źródła. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdował przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega (między innymi) posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postepowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Odnosząc się do argumentacji odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że zmiany objętości oleju napędowego powstałe w wyniku występowania zjawiska zmian objętości w zależności od jego temperatury, na które powołuje się strona, nie mają wpływu na wielkość ustalonej nadwyżki oleju, gdyż obrót paliwami powinien być rozliczany w temperaturze odniesienia wynoszącej 15°C zarówno w odniesieniu do ilości zakupionej jak i sprzedanej, co wynika z przepisu art. 88 ust. 1 u.p.a. Jeżeli więc podatnik z różnych przyczyn tego warunku nie przestrzegał, to powinien przyjąć na siebie wszelkie konsekwencje tego stanu. Przestrzeganie obowiązku rozliczenia zakupów i sprzedaży według jednostek objętości produktu mierzonych w temperaturze 15°C umożliwia organom celnym sprawowanie efektywnej kontroli obrotu paliwami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do zaskarżonego aktu strona postawiła zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 88 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p."). W motywach skargi stwierdzono, że nie było uzasadnienia dla przyjęcia przez organ, że różnica bilansowa w wysokości 3.222,54 litrów nie mogła pochodzić z błędów pomiarów i różnicy temperatur. Różnica paliwa była niewielka (około 1% całości obrotu olejem napędowym), a ponadto spółka jako sprzedawca detaliczny nie miała obowiązku (który miałby wynikać z art. 88 ust. 1 u.p.a.) rozliczania ilości paliwa według jego objętości w temperaturze 15°C, gdyż dokonywała zakupu paliwa od podmiotów zobligowanych do rozliczania obrotu paliwem w taki sposób i zasadne było założenie, że podatek akcyzowy został już raz uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Przede wszystkim jednak nie doszło w przedmiotowej sprawie do zaistnienia czynności opodatkowanej w postaci wprowadzenia paliwa niewiadomego pochodzenia do obrotu, albowiem sprzedaż objęła całe paliwo nabyte od zdefiniowanych i uwidocznionych w rejestrach księgowych dostawców. Strona zaznaczyła, że organy nie podjęły czynności kontrolnych, mających za zadanie ustalić w sposób jednoznaczny, czy podatek akcyzowy od nabytych lub posiadanych wyrobów został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dopiero negatywny wynik takiej kontroli powinien skutkować nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy od tych wyrobów przez nabywcę lub ich posiadacza. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie przede wszystkim sprowadza się do prawidłowości ustaleń faktycznych, a mianowicie, czy skarżąca spółka była w posiadaniu oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Z akt sprawy wynika, że w ramach postępowania podatkowego oraz poprzedzającej je kontroli podatkowej organy, na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji źródłowej dokonały rozliczenia ilości zakupionego (w tym posiadanego z wcześniejszego okresu) paliwa oraz jego sprzedaży. W wyniku porównania danych, których zestawienie zaprezentowano także w zaskarżonej decyzji okazało się, że występuje różnica w ilości paliwa w postaci nadwyżki paliwa posiadanego na koniec okresu i sprzedanego – z jednej strony, nad ilością paliwa ustaloną na początek okresu rozliczeniowego i zakupionego w tym okresie – z drugiej. Stwierdzona nadwyżka wyniosła 3.222,541 litrów. Ustalenia tego w istocie nie kwestionuje skarżąca, próbując wyjaśnić przyczynę rozbieżności. Wskazuje to, że spółka samą rozbieżność dostrzega. W tym stanie rzeczy należało udzielić odpowiedzi, czy stwierdziwszy wymienioną różnicę organy, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, postąpiły prawidłowo, wymierzając od tej różnicy paliwa podatek akcyzowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że posiadany oraz stanowiący przedmiot obrotu w ramach działalności skarżącej olej napędowy jest wyrobem akcyzowym podlegającym co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi (podlagającymi opodatkowaniu akcyzą – art. 1 ust. 1 u.p.a.) są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami energetycznymi są m.in. wyroby objęte pozycjami od CN 2704 do 2715, w tym oleje napędowe (art. 86 ust.1 pkt 2 ww. ustawy). Z kolei według art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 10 ust. 1 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepis ustawy stanowi inaczej. Jak to powyżej zaznaczono, stan posiadania w grudniu 2013 r. oleju napędowego w ilości 3.222,541 litrów ponad ilość wynikającą z udokumentowanych zakupów oraz remanentu na początek roku 2013 był niewątpliwy, gdyż był następstwem wyliczenia matematycznego nie obarczonego błędem. Z faktem tym nie sposób polemizować. Ustalenia tego dokonano w postępowaniu podatkowym na podstawie dokumentów, a w tym spisów z natury. Przedstawione dokumenty miały walor dokumentów księgowych o określonej wartości dowodowej i nie było powodów do ich podważenia. Świadczyły one o dysponowaniu przez stronę określoną ilością paliwa. W ocenie Sądu organy w sposób usprawiedliwiony przyjęły, że część oleju napędowego (odpowiadająca stwierdzonej nadwyżce), pochodziła z niewiadomego źródła, skoro nie dało się owej nadwyżki przyporządkować (ilościowo) do dokonanych zakupów i stanu posiadania oleju napędowego na początek roku 2013. Następstwem tego stwierdzenia była zasadna ocena, że od wymienionej nadwyżki (ilości paliwa) nie została zapłacona akcyza, skoro organ nie ustalił rzeczywistego źródła jej pochodzenia, a i spółka nie dostarczyła wskazówek w tym zakresie. Skoro nie wiadomo skąd pochodził olej, to nie można było stwierdzić, że została od niego zapłacona akcyza. Jak to wynika z powołanego powyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., dopiero pozytywne przesądzenia faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie powoduje, że posiadanie wyrobów akcyzowych pozostaje poza zakresem opodatkowania. Skoro przeto okoliczności zapłaty akcyzy nie ustalono w postępowaniu podatkowym, to właściwe było opodatkowanie przedmiotowej nadwyżki oleju napędowego. Odnosząc się do argumentacji skarżącej w zakresie rozbieżności zaewidencjonowanej ilości oleju napędowego, która miała być spowodowana wpływem warunków atmosferycznych i zmianą objętości oleju pod wpływem temperatury, to twierdzenia w tym zakresie mają ogólnikowy charakter i nie sposób ich przeciwstawiać dowodom z dokumentów. Wbrew przekonaniom skargi, pozytywna weryfikacja transakcji u kontrahentów spółki, nie wyklucza posiadania oleju z innego (nieujawnionego źródła). Spółka w swoim interesie, chcąc się uchronić przed skutkami stwierdzenia niezgodności stanu posiadania w konfrontacji z posiadanymi dokumentami, winna dokonywać rozliczenia oleju napędowego w tzw. temperaturze referencyjnej, o jakiej mowa w art. 88 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. W świetle powyższego skarga była nieuzasadniona, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.