I SA/Wr 63/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję z [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...]. W stosunku do B. W. ( dalej Podatnik, Strona) było prowadzone postępowanie podatkowe za 2000 r., w tym w trybach wznowieniowych, które w konsekwencji zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...]. Na mocy tej decyzji uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2008 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2007 r. nr [...], w części dotyczącej określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 927.235,00 zł i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 890.406,00 zł. Odmówiono natomiast uchylenia powołanych decyzji organów podatkowych w części dotyczącej określenia Stronie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, kwiecień, maj oraz październik 2000 r. z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkującego przedawnieniem zobowiązania z tego tytułu. W piśmie z 23.10.2017 r., skierowanym to tut. Izby Administracji Skarbowej, Pan B. W. wniósł o stwierdzenie nieważności: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2007 r. nr [...] (prawidłowo [...]) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z: [...] 2008 r. nr [...] (prawidłowo [...]), [...] 2011 r. nr [...] (prawidłowo [...]) oraz [...] 2015 r. nr [...]. Uzasadniając złożony wniosek Podatnik wskazał na okoliczność wydania powołanych decyzji na podstawie sfałszowanego protokołu kontroli z 4.08.2006 r., w którym wykreowano rzekomy związek gospodarczy Strony z T. J., co skutkowało stworzeniem fikcyjnego zobowiązania na podstawie sfałszowanego stanu faktycznego i fałszywych dowodów. Do złożonego wniosku Pan B. W. dołączył 20 dokumentów, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, jak również orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji. W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z [...] 2017 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] 2015 r. nr [...]. W uzasadnianiu wydanego rozstrzygnięcia przedstawiono szczegółowo przebieg postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w trybie art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. postępowania wznowieniowego, a także postępowania sądowego, zakończonego prawomocnymi orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając na uwadze wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2007 r., nr [...], która określała Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 927.235,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące tego roku, zauważono, iż decyzja ta nie była decyzją ostateczną. Decyzją ostateczną w przedmiotowej sprawie była bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2008 r., nr [...], którą utrzymano w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a która to na skutek wznowienia postępowania została zmieniona decyzją z [...] 2015 r, nr [...]. W konsekwencji uznano, że złożony przez Pana B. W. wniosek dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...]. Zwrócono przy tym uwagę, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9.05.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 19/16 oddalił skargę Pana B. W., a następnie - w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30.03.2017 r. sygn. akt II FSK 144/17 oddalił złożoną przez Stronę skargę. W świetle powołanych okoliczności, mając przy tym na względzie obowiązujące przepisy prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] zastosowanie będzie miał art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), tj. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ponieważ decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej i sąd administracyjny ostatecznie oddalił skargę na tę decyzję. Stosownie do treści tego przepisu, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4,Ordynacji podatkowej tj. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z powodu zatem zaistnienia tej przesłanki organ odmówił wszczęcia postępowania w spawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] 2015r. nr [...]. Zwrócono przy tym uwagę, iż w sprawie dotyczącej decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Strona, został zebrany obszerny materiał dowodowy, który w sposób prawidłowy został oceniony przez organy podatkowe, a ocena ta została zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji. W uzasadnieniu złożonego odwołania Podatnik wskazał, iż w całości podtrzymuje zarzuty sformułowane we wniosku z 23.10.2017 r. oraz w piśmie z 20.11.2017 r., w którym zawarł wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości. Zwrócił przy tym uwagę, iż wniosek ten nie został rozpatrzony, przez co naruszono art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Według Pana B. W. organ podatkowy pierwszej instancji naruszył również przepis art. 247 § 1 pkt 3 powołanej ustawy przez przyjęcie, że decyzja z [...] 2015 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na poparcie powyższego Strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż okolicznością uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji jest również rażące naruszenie przepisów postępowania dowodowego przez wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. Ponadto Podatnik w uzasadnieniu złożonego odwołania powołał szereg argumentów podważających w jego ocenie prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy dotychczasowe rozstrzygnięcie. Decyzja ta została poddana kontroli sądowej, w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5.12.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 721/18 uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że w jej wydaniu uczestniczył pracownik podlegający wyłączeniu z mocy prawa. Po ponownym rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2017 r. nr [...]. W ocenie organu odwoławczego wniosek Pana Podatnika nie mógł zostać rozpatrzony w innym trybie, jak tylko w oparciu o art. 249 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl powyższego przepisu prawa organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4, Ordynacji podatkowej tj. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zauważono, iż bezsporna jest okoliczność zaskarżenia przez Podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 9.05.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 19/16 oddalił skargę Podatnika. Następnie - po rozpatrzeniu sprawy w trybie kasacyjnym - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30.03.2017 r. sygn. akt II FSK 144/17 oddalił złożoną przez Stronę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ w formie tabelarycznej przedstawił chronologię wszystkich wydanych wobec Podatnika rozstrzygnięć. Na tej podstawie stwierdził, że decyzja organu podatkowego z [...] 2015 r. nr [...], której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności, jest decyzją ostateczną, w stosunku do której sąd administracyjny oddalił skargę, a sprawa nie została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. W związku z tym brak było podstaw w tym zakresie do rozpatrzenia żądania Podatnika w postępowaniu podatkowym w trybie przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższa okoliczność stanowiła tym samym przesłankę obligującą Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] w trybie art. 249 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec zatem zaistnienia przesłanki negatywnej przewidzianej w treści art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. raz jeszcze zwraca uwagę, iż organ podatkowy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. Tym samym postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Organ uznał za bezzasadne tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie tylko nie miał obowiązku, lecz wręcz nie był uprawniony do badania zasadności okoliczności wskazywanych przez Stronę w pismach procesowych składanych do organu. Reasumując, w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż wniosek Pana B. W. dotyczący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] nie mógł zostać rozpatrzony w innym trybie, jak tylko w oparciu o art. 249 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenia nieważności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10.01.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 398/13, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.04.2016 r. sygn. akt II FSK 485/14). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe uznanie, iż sprawa w przedmiocie nieważności postępowania była przedmiotem rozpatrzenia przez sąd administracyjny, a w związku z tym istniała przeszkoda do rozpatrzenia merytorycznego niniejszej sprawy oraz art. 233 Ordynacji podatkowej polegające na nie rozpoznaniu sprawy w ramach postępowania odwoławczego. W ocenie Skarżącego istnieje możliwość wdrożenia procedury uznania decyzji za nieważną ze względu na rażące naruszenie prawa nawet wtedy gdy przedmiotowa decyzja była już procedowana przez sądy administracyjne a wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 21.05.2009 r. nr I OPS 6/09. Tym samym w ocenie Strony powoływane się przez organ na wyroki są bezpodstawne, ponieważ zapadłe orzeczenia dotyczyły kwestii formalnej wydanej decyzji, natomiast nie dotyczyły one kwestii merytorycznej, o co Skarżący wnosił w przedmiotowym wniosku o uznanie decyzji za nieważną ze względu na rażące naruszenie prawa . Skarżący stwierdza, iż w sprawie zakończonej decyzją z [...] 2015 r. organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26.03.2014 r. sygn. akt II FSK 992/12. Nadmienia przy tym, iż sprawy przed sądami administracyjnymi zostały przez Podatnika wygrane - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21.11.2011 r. sygn. akt ISA/Wr 1185/11 uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2011 r., następnie wyrok ten utrzymany został przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie z 26.03.2014 r. sygn. akt II FSK 992/12). W ocenie Skarżącego sprawa będąca przedmiotem procedowania w 2017 r. nie dotyczyła uznania decyzji za nieważną ze względu na rażące naruszenie prawa, a wznowienie postępowania. Są to dwa odrębne tryby, nie powiązane ze sobą, oparte na odmiennych przesłankach. W ocenie Skarżącego fakt, że organy podatkowe nie wykonały uprzednich zaleceń sądów administracyjnych doprowadziło do tego że podczas drugiego procedowania przez sądy administracyjne w 2017 r. zalecenia sądów administracyjnych z 2014 zostały całkowicie pominięte. Zatem sprawa nie jest rozstrzygnięta do dnia dzisiejszego, ponieważ sąd w 2017 r. nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.12.2009 r. nr I OPS 6/09 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważa, że teza podjętej uchwały wskazuje, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W dalszym piśmie procesowym Skarżący podnosił merytoryczne zarzuty odnośnie postępowania kontrolnego i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych wydanych wobec skarżącego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z tej przyczyny, że sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargi na te decyzje. Z uregulowania przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Natomiast, przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis zaś art. 247 § 1 pkt 4 stanowi, jak to wyżej wskazano, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z powyższego uregulowania wynika, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej - zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. - zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Prawomocne oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Jest to przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). A, zatem, jedynie w razie zarzutu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną właściwy organ władny jest rozpoznać żądanie co do istoty. Ten wyjątek jednak w sprawie nie zaistniał. Odnosząc powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprawy i zarzutów podniesionych w skardze oraz w toku postępowania przed organem podatkowym należy stwierdzić, że bezsporne jest, iż w Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 19/16 oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...]. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30.03.2017 r. sygn. akt II FSK 144/17 oddalił złożoną przez Pana B. W. skargę kasacyjną. Podkreślić przy tym należy, że – wbrew twierdzeniom skarżącego- decyzja ta nie była decyzją w przedmiocie wznowienia postępowania. Na mocy tej decyzji uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] (odmawiającą uchylenie decyzji) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2008 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2007 r. nr [...] (decyzje wymiarowe I i II instancji) oraz określono wysokość zobowiązania w nowej, niższej kwocie. Decyzja ta wyeliminowała więc wszystkie wcześniejsze rozstrzygnięcia i rozstrzygała sprawę co do istoty – co do wysokości podstawy opodatkowania i także w tej części podlegała kontroli sądowej. Zasadnie więc organy uznały że jest to jedyna obecnie istniejąca decyzja ostateczna w sprawie i tylko jej dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. Decyzja ta podlegała sądowej kontroli w toku której nie stwierdzono aby naruszała ona prawo. Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego był natomiast art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakazujący wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, co w sprawie jest niesporne. W takiej sytuacji organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego, a rozstrzygniecie oparł na ustaleniu, że w sprawie zakończonej decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, wydany został wyrok oddalający skargę. Organ nie badał więc przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności bez merytorycznej analizy sprawy. Tym bardziej nie podlegały w tym postępowaniu badaniu podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące ustalenia w postępowaniu podatkowym konkretnych faktów. "Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego)." (wyrok z NSA dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1498/11 LEX nr 1340068). Mając na uwadze także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, publ. w ONSAiWSA 2010/2/18, wydanej na gruncie uregulowań przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w której wskazano, że możność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zgodność z prawem została już - z wynikiem pozytywnym - zweryfikowana przez sąd administracyjny, podlega tylko takim ograniczeniom, które z jednej strony - wyznacza zakres dokonanej przez sąd administracyjny kontroli, z drugiej zaś - fakt korzystania przez kształtujące je wyroki z przymiotu powagi rzeczy osądzonej, należy wskazać że zarzuty podnoszone przez skarżącego w postępowaniach podatkowym i wznowieniowym były przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniach tych bowiem sądu kontrolowały legalność zaskarżonych decyzji w kontekście ponawianych przez podatnika zarzutów nieprawidłowych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji, te ponawiane przez skarżącego zarzuty, co do których już prawomocnie wypowiedział się sądy administracyjne w ww. wyrokach, stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zgodność z prawem została już - z wynikiem pozytywnym - zweryfikowana przez sąd administracyjny, gdyż zakres dokonanej przez sąd administracyjny kontroli obejmował te zarzuty. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie narusza ona obowiązujących przepisów. W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jak w sentencji wyroku.