I SA/Wr 633/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego K. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynika, że K. S. nabył w latach 1997-1999 nieruchomości rolne, które w wyniku decyzji wójta Gminy zostały podzielone na mniejsze działki są to nieruchomości niezabudowane. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomości oznaczone są jako użytek rolny. W gminie nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Planuje sprzedaż działek osobom fizycznym. Uzupełniając stan faktyczny, na wezwanie organu podatkowego, wnioskodawca wskazał, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy grunty oznaczone są jako "teren zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". Dla gruntów nie została ustalone warunki zabudowy. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał czy sprzedaż działek będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyraził pogląd, że sprzedaż działek będzie dostawą towarów zwolnioną od podatku od towarów i usług, gdyż spełnia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustaw o VAT. Nieruchomości są nieruchomościami niezabudowanymi, są użytkami rolnymi. W gminie nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, co oznacza, że nie zmieniło się dotychczasowe przeznaczenie gruntu i nie ma planu zmiany tego przeznaczenia. Ani z dokumentów urzędowych, ani z okoliczności planowanej transakcji nie wynika, aby nieruchomości miały być nieruchomościami budowlanymi lub przeznaczonymi pod budowę. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określa czy dana nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę czy nie, a ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planu zagospodarowania przestrzennego. Organ podatkowy zauważył, że o ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z tej ewidencji zapisy odzwierciedlają stan faktyczny i prawny na dzień dokonania wpisu. Dostawa gruntów, które zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oznaczone są jako "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych", nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów przeznaczonych pod budowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. Skarżący podniósł, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego i stanowi jeden z etapów poprzedzających uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazał, że w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy kierować się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. W tej ewidencji należące do niego grunty oznaczone są jako użytki rolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1562/09), oddalił skargę, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniem podatkowym objęta została taka dostawa towarów, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Jeśli zatem teren przeznaczony jest pod jakąkolwiek zabudowę to dostawa takiego terenu nie podlega zwolnieniu. W ramach zwolnienia, wynikającego z ww. przepisu, nie mieści się dostawa terenów przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". Sąd pierwszej instancji wskazał, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest, obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o zabudowie i zagospodarowaniu terenu, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej, przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma znaczący wpływ na sferę praw i obowiązków właścicieli gruntów, gdyż determinuje działania właścicieli tych gruntów oraz działania gminy przy ustalaniu planu zagospodarowania przestrzennego, a także przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 14e O.p. wskazując, że organ podatkowy nie był związany stanowiskiem wyrażonym we wskazanym przez wnioskodawcę wyroku WSA w Olsztynie, odnoszącym się do art. 43 ust. pkt 9 ustawy o VAT. Wskazał też na odmienne stanowisko wyrażano w wyrokach innych sadów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej K. S., wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 440/10) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że w związek u z kontrowersjami, jakie wywoływała w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 20011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., nr 100, poz.1089), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu podzielił argumentację przedstawioną w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów i uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej: powoływanej jako P.p.s.a. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Ponieważ sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny należy powołać także art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten stanowi ponadto, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporna w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i zastosowanie tego przepisu do przedstawionego we wniosku o interpretacje stanu faktycznego. Skarżący wywodzi, że grunty, które zamierza sprzedać, spełniają warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w ewidencji gruntów zostały określone jako użytki rolne, gmina nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a w odniesieniu do tych gruntów nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, zaś istniejące stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego, nie może mieć zatem wpływu na opodatkowanie. Organ podatkowy wywodzi, że w istniejącym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy grunty, które skarżący zamierza sprzedać są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, a zatem nie są spełnione warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 440/10), uchylając wyrok sądu pierwszej instancji, wskazał, że podziela argumentację, odnoszącą się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 20011 r. (sygn. akt I FPS 8/10). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., nr 100, poz.1089), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W powołanym wyroku Sąd sięgnął także do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, wskazując, że przepis art. 12 ust. 3 tej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenów budowlanych – "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony, uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwo członkowskie. Polski ustawodawca nie zdefiniował, na potrzeby ustawy o VAT, pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Do polskiego systemu prawnego nie implementowano zatem art. 12 ust.3 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach należy, stosując wykładnię systemową zewnętrzną, sięgnąć do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.), stanowiącego, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się do tego przepisu, Sąd stwierdził, że podstawą wymiaru każdego podatku w tym podatku od towarów i usług są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazał też, powołując się na art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, że ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, a studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Skoro studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego nie może być podstawą do ustalania prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Pogląd ten, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, znajduje dodatkowe uzasadnienie w art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatku, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęcia teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, nie może być wspierana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powołanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa miejscowego. Nie spełnia zatem wymogów konstytucyjnych. Sąd ponowienie rozpoznający niniejszą skargę stwierdza, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest błędna, gdyż dla celów podatkowych brak podstaw prawnych do oceny charakteru gruntu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego za dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) oraz z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt IFSK 440/10). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, winien do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zastosować wykładnię art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT przedstawioną w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.