I SA/Wr 636/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej M. Ś. kwotę 131,00 zł (słownie: sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...] odmawiającą skarżącej M. Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 525. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dniu [...] do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu [...] samochodu osobowego marki BMW 525. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano zasadność pobrania przez organ celny tego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w L. po dokonaniu czynności sprawdzających odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając żądanie strony skarżącej za bezpodstawne, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że określenie obowiązku podatkowego nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w ramach tzw. samoopodatkowania. Dyrektor Izby Celnej we W. po przeanalizowaniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), w tym art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a., według których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał ponadto, że polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, a jedynie poddają podatkowi akcyzowemu. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski. Argumentował, że w przepisach prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego , bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG, państwom członkowskim zostało przyznane prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazał także, że organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną. Natomiast przyjęcie stanowiska, że organy podatkowe mogą odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego. Zdaniem organu odwoławczego nałożenie akcyzy na samochody używane sprowadzane do Polski nie oznacza działania w celu ograniczenia ich konkurencyjności lecz jedynie wyegzekwowanie prawa nadanego Polsce mocą Dyrektywy. Z tych względów zarzut naruszenia art. 90 TWE uznać należało za nieuzasadniony. Nie podzielił organ odwoławczy także poglądu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 23 i 25 TWE uznając, że sporny wydatek nie jest cłem ani opłatą o równomiernym skutku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa wspólnotowego a mianowicie art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. W uzasadnieniu skargi wskazała, że przepisy wewnętrzne dyskryminują osoby sprowadzające samochody z zagranicy, gdyż nakładają akcyzę, której stawki są znacznie wyższe niż stawki obowiązujące w kraju za podobne produkty krajowe. Takie obciążanie towarów jest –zdaniem skarżącej -sprzeczne z art. 90 TWE, zakazującym opodatkowywania przywożonych towarów stawką wyższą niż towary krajowe. Powołując wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 wskazała, że z konkluzji tego orzeczenia wynika, iż żaden kraj nie może wprowadzać przepisów dyskryminujących osoby, które nabywają towary w innym państwie członkowskim. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uwzględnienie powołując w uzasadnieniu wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, że zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia w czasie stwierdzić należy, że orzeczenia te zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak wskazać należy, że ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię. Dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. W wymienionym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE. Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, że stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań Trybunału wynika, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Należy zatem uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Ponadto dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji ,przy czy rok produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i na te, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy u.p.a. są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Wobec nie przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy porównawczej, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo należało wyeliminować z obrotu prawnego. Postępowanie to, zdaniem Sądu- mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału- powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 p.u.s.a., art. 184 Konstytucji RP, są kompetentne do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym, co oznacza, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej kwoty. Takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę krajowego, mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. W świetle tych wywodów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji i na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis sądowy w kwocie 131,00 zł.