I SA/Wr 636/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2010 r. [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...], określającą K. i P. M. (zwanymi dalej skarżącymi) podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.803,00 zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w dniu 22 lutego 2006 r., pomiędzy skarżącymi (jako sprzedającymi) a I.S. (jako kupującą), zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] A, o powierzchni 78,99 m2, znajdujący się w budynku przy ul. [...] we W. wraz z udziałem 145/10.000 w częściach wspólnych budynku i we współwłasności terenu (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Cenę sprzedaży strony czynności ustaliły na kwotę 222.000,00 zł. Od transakcji sprzedaży notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.440,00 zł, tj. 2 % ustalonej przez strony ceny sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji weryfikując akt notarialny stwierdził, że wartość przedmiotu umowy określona przez strony nie odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 339 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 31 marca 2009 r. wszczęto wobec stron umowy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie organ wezwał strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotu czynności, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., proponując według własnej wstępnej oceny kwotę 302.000,00 zł. Skarżący w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r. oświadczyli, że wartość lokalu nie była zaniżona. Motywując swoje stanowisko wskazali, że lokal jest nietypowy, bowiem pierwotnie był lokalem usługowym, a jego część jest zlokalizowana 50 cm poniżej poziomu terenu i w rzeczywistości stanowi suterenę połączoną z garażem halowym, wielostanowiskowym. Ponieważ sprzedający nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji, zaś kupująca I.S. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.–K., na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu transakcji, postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym w dniu 25 września 2010 r. operacie szacunkowym ustalił wartość rynkową omawianej nieruchomości na kwotę 290.155,00 zł (w tym wartość udziału w prawie własności działki na 21.548,00 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K., wspomnianą na wstępie decyzją, określił solidarnie skarżącym K. i P.M. oraz I.S. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.803,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nieruchomości w wysokości określonej przez biegłego, czyli 290.155,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty pobranej przez notariusza tj. 4.440,00 zł, do uiszczenia pozostała kwota 1.363,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W swojej decyzji organ wskazał, że przyjęto operat sporządzony przez biegłego bez zastrzeżeń, albowiem został on wykonany z należytą starannością, przy zastosowaniu właściwego podejścia (porównawczego) i właściwej metody (analizy statystycznej rynku) oraz z uwzględnieniem definicji wartości rynkowej zawartej w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Ponadto – jak podniósł organ – strony zawiadomione o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie wniosły żadnych zastrzeżeń co do wyceny, ani nie przedstawiły innych dowodów sprawie. Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżących zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że zaskarżoną decyzję wydał z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art.6 ust.2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz przepisów postępowania tj. art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania jego autor zarzucił organowi podatkowemu bezkrytyczne ustalenie wartości rynkowej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, podczas gdy – w ocenie strony odwołującej się – organ podatkowy winien dokonać określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Według pełnomocnika, zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą, opinia biegłego powinna jedynie zawierać pewne wskazówki ułatwiające wyjaśnienie okoliczności wyraźnie wskazanych przez organ podatkowy. Ponadto organ powinien wziąć pod uwagę wszelkie inne okoliczności, które mogły wpłynąć na wartość rynkową oraz dowody o tym świadczące, w tym pismo państwa M. z dnia 14 kwietnia 2009 r., w którym uzasadnili niższą wartość lokalu mieszkalnego w dniu jego sprzedaży, czy też dołączone do tego pisma kserokopie dokumentów. Fakt, że organ podatkowy nie wypowiedział się co do nich, ani nie wziął ich pod uwagę w wydanej decyzji, stanowi – zdaniem odwołujących się – naruszenie przepisów postępowania. Jak wskazano w odwołaniu organ winien był, po pierwsze, negatywnie ocenić wybór transakcji przyjętych do porównania, które – w przekonaniu pełnomocnika stron – nie można uznać, jak określono w operacie, za maksymalnie zbliżone do obiektu wyceny, bowiem wśród porównywanych lokali brak jest takich, a przynajmniej nie zostało to wyraźnie wskazane w operacie, które byłyby zlokalizowane poniżej poziomu gruntu, byłyby pierwotnie lokalem użytkowym oraz lokalem jednoprzestrzennym. Ponadto organ podatkowy negatywnie winien był również ocenić zastosowanie współczynnika eksperckiego w wysokości 0,95 bez uzasadnienia jego wysokości, do wyjaśnienia czego – jak wskazano w odwołaniu – zobowiązany był biegły. Autor odwołania podniósł, że ostatecznie zrealizowana cena transakcji była tylko nieznacznie niższa od ceny wyjściowej. Wskazał przy tym na załączone do odwołania umowy pośrednictwa z dnia 18 listopada 2004 r., 24 października 2005 r. oraz 7 grudnia 2005 r. z oferowaną ceną sprzedaży nieruchomości – 230.000,00 zł, za którą skarżący zamierzali zbyć swój lokal mieszkalny. Istotne zatem – zdaniem dowołujących się – było, przy ocenie poziomu rynkowego transakcji, by wziąć pod uwagę, że oferowany na wolnym rynku lokal znalazł nabywcę dopiero po upływie 15 miesięcy, a cena za którą go zbyto, została ostatecznie obniżona w nieznaczny sposób od pierwotnie oferowanej. Wszystko to powoduje – jak twierdzi pełnomocnik – że skarżącym nie można zarzucić celowego zaniżenia wartości zbywanego lokalu, w celu zmniejszenia ciężaru podatkowego. Dodatkowo odwołujący się zwrócili uwagę na cenę, którą sami uiścili za zakup lokalu, wynoszącą w 2003 roku, 101.650,00 zł. Wartość ta, ze względu na jego specyfikę i ograniczoną funkcjonalność, już wtedy znacząco odbiegała od przeciętnych cen mieszkań. W razie nieuwzględnienia argumentów odwołania jego autor zawnioskował o powołanie w postępowaniu odwoławczym kolejnego biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podana w umowie cena sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 222.000,00 (2.810,00 zł za 1 m2) nie odpowiadała wartości rynkowej, gdyż jak wynikało z posiadanych przez organ podatkowy informacji, ustalona została poniżej cen transakcji dokonanych w obrocie podobnymi lokalami mieszkalnymi, które – w okresie od 1 października 2005 r. do 31 marca 2006 r. – kształtowały się w wysokości od 3.231,00 zł/m2 do 4.349,00 zł/m2. Według autora decyzji, pojęcia "ceny transakcji" nie można utożsamiać z pojęciem "wartości rynkowej", określonym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Cena sprzedaży jest kategorią subiektywną i wpływają na nią wszelkie okoliczności zaistniałe przy kształtowaniu określonego stosunku cywilnoprawnego. Kształtując cenę transakcji strony umowy kierują się więc zarówno wartością rynkową przedmiotu nabycia, jak i innymi czynnikami, dotyczącymi konkretnej sytuacji. Jak dalej wywodził w swej decyzji organ, niewątpliwie trudności w znalezieniu nabywcy mają wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, niemniej jednak pozostają bez wpływu na ustalenie wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość rynkowa jest tymczasem – zgodnie ze stanowiskiem organu – kategorią obiektywną, bowiem nie tyle odnosi się do konkretnego stosunku prawnego, ile wiąże się z danym przedmiotem czynności. Elementami kształtującymi wartość w ujęciu u.p.c.c. są jedynie: "rynek" – a więc przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku oraz położenie, stan i stopień zużycia przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a także (co istotniejsze z uwagi na możliwość zmiany wartości w czasie) – dzień dokonania transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał ponadto, że działania organów podatkowych nie zmierzają do zakwestionowania prawa stron umowy do swobodnego określenia ceny sprzedaży, lecz wynikają z obowiązków nałożonych na organ przepisami prawa, albowiem w świetle przepisów u.p.c.c. podstawę obliczenia tego podatku stanowi zawsze wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży, ustalana wg zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Organ podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. odnośnie przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości rynkowej lokalu mieszkalnego oszacowanej przez biegłego. Według organu odwoławczego sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy czyni zadość wymogom określonym w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oraz wymaganiom stawianym szacowaniom nieruchomości w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Odnosząc się do uwag odwołania, autor decyzji uznał, że wskazane akty prawne nie nakładają na biegłego obowiązku wyszukiwania i przyjmowania do porównania nieruchomości takich samych jak nieruchomość wyceniana, lecz umożliwiają przyjmowanie nieruchomości podobnych, a więc także mających inne atrybuty niż nieruchomość wyceniana. Przyjęcie takich nieruchomości rodzi jednak obowiązek korygowania cen. Powołując się na ustalenia biegłego, organ wskazał, że do porównania przyjęto grupę będących w obrocie od lutego 2005 r. do czerwca 2006 r. nieruchomości lokalowych w średnim lub dobrym stanie technicznym, dwu- i trzypokojowych o pow. użytkowej nie przekraczającej 87,85 m2, zlokalizowanych w budynkach wielorodzinnych, położonych we W., obręb O. W opinii uwzględniono także główne atrybuty, które wpłynęły na różnice wartości. Zaliczono do nich: lokalizację (waga cechy - 20%), zużycie techniczne (waga cechy - 30%), uzbrojenie terenu (waga cechy - 30%), funkcjonalność nieruchomości (waga cechy - 20%) i standard wykończenia (waga cechy -10%). Zdaniem organu odwoławczego, biegły w sporządzonym operacie uwzględnił indywidualne cechy wycenianego lokalu, takie jak pierwotne przeznaczenie jako lokal użytkowy i związane z tym konsekwencje negatywnie wpływające na funkcjonalność lokalu. W związku z tym, w operacie na najniższym poziomie, w istniejącym przedziale wartości, przyjęto położenie na rynku i jego funkcjonalność (współczynnik 0,1400 - przy zakresie współczynników korygujących od 0,1400 do 0,2700). W żadnym z pozostałych przypadków nie zastosowano współczynnika korygującego na najwyższym poziomie. Co więcej, mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności (istotny brak funkcjonalności lokalu), zastosowano przy ustalaniu wartości skorelowany rynkowo współczynnik eksperta E (zmniejszający) w wysokości 0,95. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że przyjmowane przez biegłych w operatach szacunkowych cechy nieruchomości, jak również współczynniki korygujące, stanowią indywidualną ocenę rzeczoznawcy majątkowego, która wynika z posiadanej wiedzy oraz doświadczenia zawodowego. Przepisy prawa nie nakładają na biegłego obowiązku zastosowania dodatkowego współczynnika korygującego. Przyjęcie przez biegłego tego współczynnika należy uznać za działanie korzystne dla podatników. Jak wskazał ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W., organ podatkowy dokonując oceny operatu szacunkowego pod kątem uznania go jako dowód w sprawie, nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii, ponieważ nie dysponuje takimi wiadomościami specjalnymi, jakie posiada biegły. Organ podatkowy nie może zatem wchodzić w kompetencje rzeczoznawcy majątkowego i polemizować z nim co do zasadności przyjętych w operacie ustaleń – w tym wysokości zastosowanych współczynników. Kompetencje organów podatkowych ograniczają się bowiem tylko do oceny operatu pod względem formalnym, tzn. czy został sporządzony i podpisany przez osobę uprawnioną, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści oraz, czy nie zawiera niejasności, pomyłek lub braków, które winny być usunięte lub uzupełnione, aby ekspertyza miała wartość dowodową. W opinii organu, opracowany w sprawie operat został sporządzony z należytą starannością i stanowi wiarygodny dowód, ponieważ został sporządzony przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody analizy statystycznej rynku, z uwzględnieniem indywidualnych cech lokalu mieszkalnego. Tym samym ustalenie wartości rynkowej nastąpiło zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał ponadto, że nie ma konieczności powoływania kolejnego biegłego i generowania kosztów, zwłaszcza w sytuacji gdy odwołujący się, kwestionując rzetelność sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, nie przedłożyli żadnego wiarygodnego przeciwdowodu np. w postaci sporządzonego dla lokalu operatu szacunkowego, określającego wartość nieruchomości według twierdzeń strony odwołującej się. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jej autor zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust.1 pkt 1 lit. c) oraz art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., a ponadto art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 207, jak również 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wniósł jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu, dotyczącą bezkrytycznego ustalenia wartości rynkowej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, który – w ocenie skarżących – został sporządzony nierzetelnie. Według autora skargi należy negatywnie ocenić wybór transakcji przyjętych przez biegłego do porównania, albowiem nie można ich uznać, za maksymalnie zbliżone do obiektu wyceny. Negatywnie ocenić należy również – zdaniem skarżących – zastosowanie współczynnika eksperckiego w wysokości 0,95, bez uzasadnienia jego wysokości. Zastosowane przez biegłego współczynniki korygujące spowodowały obniżenie średniej ceny wyjściowej tylko o 6 %. Ponadto do porównania powinno być przyjętych co najmniej kilkanaście lokali, a biegły przedstawił w opinii tylko jedenaście lokali. W skardze zarzucono ponadto organom podatkowym przekroczenie granic prawa do oceny dowodów, co polegać miało na pozostawieniu poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę (tj. nietypowość lokalu mieszkalnego – lokal pierwotnie był lokalem użytkowym, jego część jest zlokalizowaną poniżej poziomu terenu sutereną połączoną z garażem halowym; lokal był wystawiony do sprzedaży dużo wcześniej aniżeli data faktycznej transakcji za cenę 230.000,00 zł i nie znalazł nabywcy; ostatecznie zrealizowana cena transakcji – 222.000,00 zł była tylko nieznacznie niższa od ceny wyjściowej). Według skarżących, organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, czym naruszyły zasady ogólne postępowania zawarte w art. 121 i 122 oraz zasady postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swą dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia wartości rynkowej sprzedanego przez skarżących lokalu mieszkalnego, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży. Skarżący podnieśli szereg zarzutów, mających podważyć prawidłowość sporządzonej przez biegłego wyceny lokalu mieszkalnego. Natomiast według organów podatkowych, opinia została sporządzona w sposób rzetelny, z zastosowaniem właściwego podejścia i metody wyceny oraz współczynników korygujących średnią cenę sprzedaży podobnych lokali mieszkalnych. Ponadto zdaniem organu podatkowego nie jest on uprawniony do polemiki z zasadnością przyjętych w operacie szacunkowym ustaleń, a jedynie władny jest do oceny operatu pod względem formalnym. Przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują szczególną procedurę ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do art. 6 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2). Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3). Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (art. 6 ust. 4). W rozpatrywanej sprawie, skarżący pomimo wezwania, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji (strona kupująca nie udzieliła odpowiedzi), w związku z czym organ podatkowy w myśl art. 6 ust. 4 u.p.c.c. postanowił określić wartość rynkową lokalu mieszkalnego na podstawie opinii biegłego. W świetle przytoczonych uregulowań u.p.c.c., w szczególności art. 6 ust. 3 i ust. 4, wątpliwości w sprawie nie budzi obowiązek określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej lokalu mieszkalnego na podstawie opinii biegłego. Kwestionowana jest natomiast przez skarżących rzetelność sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego i bezkrytyczne przyjęcie przez organy podatkowe tej opinii jako podstawy określenia wartości rynkowej nieruchomości. Z treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wyraźnie wynika, że określenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy następuje na podstawie opinii biegłego, którego wypowiedź w sprawie stanowi wystarczający dowód. Taki sposób ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie może jednak oznaczać bezkrytycznej akceptacji przez organ podatkowy każdej opinii biegłego. Przed określeniem wartości przedmiotu organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić, biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków. Jeżeli opinia biegłego budzi wątpliwości, w szczególności wtedy, gdy biegły nie wyjaśnił dokładnie przebiegu procesu ustalania wartości przedmiotu, a opinia zawiera autorytatywne stwierdzenia odnoszące się do takiej wartości, to należy uznać ją za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia podatnikom kontroli rozumowania biegłego i organu podatkowego. Opinia biegłego oprócz konkluzji powinna także zawierać dokładne uzasadnienie zajętego stanowiska. Brak w opinii biegłego odpowiedniego uzasadnienia wniosków, uniemożliwia bowiem prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, powodując, że wydanie decyzji w oparciu o taką opinię następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów. Szczegółowe zasady wyceny nieruchomości określone zostały w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. ) oraz w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Stosownie do § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej (art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie w operacie szacunkowym biegły podał, że w celu oszacowania wartości nieruchomości wyceny dokonał przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody analizy statystycznej rynku, polegającej na przyjęciu do porównań grupy nieruchomości reprezentatywnych dla rynku właściwego miejscowo ze względu na położenie wycenianej nieruchomości, jeżeli były one przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, a także cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości ustalono korygując średnią cenę próbki reprezentatywnej o współczynniki korygujące odpowiadające rynkowym cechom nieruchomości oraz współczynnik eksperta, uwzględniający sytuację, gdy wyceniana nieruchomość wykracza swoimi walorami lub wadami poza zakres cech ujętych w próbce reprezentatywnej (str. 11 operatu). Do porównania biegły przyjął próbkę reprezentatywną składającą się z 11 lokali mieszkalnych, wskazując położenie nieruchomości (ulicę), datę transakcji, powierzchnię użytkową lokalu, cenę nieruchomości oraz cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu (cena minimalna – 2.740,62 zł za 1 m2, cena maksymalna - 5.289,29 zł za 1 m2). Co istotne w sprawie, rzeczoznawca przedstawił bliższą charakterystykę jedynie dwóch lokali mieszkalnych – o minimalnej i maksymalnej cenie transakcyjnej. Oba lokale położone są na II i I piętrze. Rzeczoznawca nie przedstawił w operacie bliższej charakterystyki pozostałych lokali mieszkalnych (poza wyżej wymienionymi danymi). Średnią cenę za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu biegły obliczył na poziomie 3.917,60 zł. Przedstawiając szczegółową charakterystykę wycenianego lokalu, biegły określił stan techniczno – użytkowy lokalu jako dość dobry (lokal do bieżącego remontu) oraz wskazał, że pierwotnie lokal był lokalem użytkowym, a konsekwencją pierwotnej funkcji lokalu jest jego niska funkcjonalność jako lokalu mieszkalnego (jednoprzestrzenne pomieszczenie w poziomie parteru i przyziemia, brak możliwości wykonania wewnętrznych wydzieleń pomieszczeń za pomocą ścianek działowych, brak pomieszczeń przynależnych w postaci komórki lokatorskiej, ogródka lub miejsca postojowego w garażu, w części pomieszczeń występują witryny – brak możliwości używania funkcji rozwierno – uchylnej okien). Lokal ten składa się na poziomie parteru z wiatrołapu i pokoju z aneksem kuchennym (antresola nie jest wliczona do powierzchni użytkowej lokalu) oraz na poziomie przyziemia z korytarza, pokoju i łazienki z WC. Ustalając wartość rynkową wycenianego lokalu mieszkalnego rzeczoznawca skorygował średnią cenę za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu o wartość sumy współczynników korygujących na poziomie 0,987 (dolna granica sumy współczynników – 0,700, górna granica sumy współczynników – 1,350), przy czym minimalna wartość współczynnika została przyznana za położenie na rynku (strefa na rynku) oraz funkcjonalność. Dodatkowo z uwagi na istotny brak funkcjonalności lokalu, biegły zastosował współczynnik eksperta w wysokości 0,95. Tak ustalona cena za 1 m2 powierzchni użytkowej wycenianego lokalu wyniosła 3.673,30 zł. Analizując dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę wycenę należy zauważyć, że w operacie nie przedstawiono, co słusznie zarzucili skarżący, bliższej charakterystyki 9 lokali mieszkalnych, uznanych przez biegłego za nieruchomości podobne do wycenianego lokalu (poza wyżej wymienionymi danymi, wyszczególnionymi w tabeli na str. 16), których ceny transakcyjne posłużyły do ustalenia średniej ceny za 1 m2 powierzchni użytkowej lokali w obrębie O. na poziomie 3.917,60 zł. Przy stosowaniu podejścia porównawczego wyceny niezbędna jest znajomość nie tylko cen transakcyjnych nieruchomości podobnych, ale również znajomość cech tych nieruchomości, wpływających na poziom ich cen. Zaprezentowanie cech lokali uznanych przez biegłego za podobne jest również istotne z uwagi na znaczną rozpiętość cen za 1 m2 powierzchni użytkowej, przyjętych do ustalenia ceny średniej. Znaczna różnica w cenie 1 m2 powierzchni użytkowej, przy braku przedstawienia cech mających wpływ na cenę, poddaje w wątpliwość, czy istotnie przedmiotem porównania były nieruchomości podobne. Jak zauważyli skarżący przedmiotem porównania były m. in. dwa lokale mieszkalne, położone na I i II piętrze budynku, a więc kondygnacjach uznawanych za atrakcyjne, natomiast położenie pozostałych lokali nie zostało określone. Przedmiotem porównania były też lokale o zróżnicowanej powierzchni (od 52,58 m2 do 87,85 m2). Brak dokładnego zaprezentowania cech porównywanych lokali nie pozwala na zorientowanie się, czy istotnie wpływa na cenę lokalu lokalizacja w budynku - kondygnacja i wielkość lokalu (wyceniany lokal położony jest na parterze i w przyziemiu, a jego powierzchnia - 78,99 m2 zbliżona jest do największych porównywanych lokali). Niesporna w sprawie jest niska, wręcz bardzo zła funkcjonalność wycenianego lokalu jako lokalu mieszkalnego z uwagi na pierwotne przeznaczenie jako lokal użytkowy (położenie częściowo w przyziemiu, dwa duże pomieszczenia bez możliwości podziału, część okien bez możliwości otwarcia, brak pomieszczeń przynależnych lub ogródka, sąsiedztwo z garażem halowym wielostanowiskowym). Wprawdzie z uwagi na niekorzystne położenie na rynku oraz złą funkcjonalność biegły zastosował najniższe współczynniki korygujące (0,1400), to jednak suma wszystkich współczynników pozwoliła na nieznaczne obniżenie ceny wycenianego lokalu w stosunku do średniej ceny za 1 m2 powierzchni użytkowej – 0.9870. Dodatkowo zastosowany współczynnik ekspercki – 0,95 pozwolił na obniżenie średniej ceny za 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu z 3.917,60 zł na 3.673,30 zł, tj. o około 6 %, co zdaniem skarżących nie uwzględnia szeregu wad tego lokalu. Jednakże brak dokładnego opisu cech lokali uznanych przez biegłego za podobne uniemożliwia porównanie cech wycenianego lokalu z lokalami o podobnej średniej cenie za 1 m2 powierzchni użytkowej i ocenę, czy cena ustalona przez biegłego jest adekwatna w stosunku do wartości rynkowej tego lokalu. W ocenie Sądu biegły nie wyjaśnił dokładnie w opinii przebiegu procesu ustalania wartości lokalu mieszkalnego, w szczególności nie przedstawił cech mających wpływ na cenę nieruchomości uznanych przez biegłego za podobne. Z uwagi na powyższe uchybienia opinię tę należy uznać za niewystarczającą, ponieważ nie umożliwia ona podatnikom kontroli rozumowania biegłego oraz organu podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy powinien wezwać biegłego do uzupełnienia opinii we wskazanym wyżej zakresie. Opinia biegłego, jak każdy inny dowód w sprawie, może być kwestionowana i podlega ocenie w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Biegły nie jest zwolniony od wskazania podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Wskazana w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. procedura dotycząca określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej, nie wyłącza obowiązku uwzględnienia zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej spoczywa na organie podatkowym, który posługuje się przy tym opinią sporządzoną przez biegłego. Opinia taka stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, który winien zostać poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie może bez dokonania rzetelnej oceny, przyjąć opinię biegłego, jako podstawę określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, w szczególności w sytuacji, gdy opinię taką kwestionuje strona i zgłasza uzasadnione uwagi. Organ podatkowy winien też ustosunkować się do wskazywanych przez skarżących trudności w zbyciu lokalu za cenę 230.000,00 zł i dokonać oceny przedłożonych przez stronę na tę okoliczność dowodów. Jak wynika z opinii biegłego, w badanym okresie zanotowano tendencje zrównoważonego popytu na tego typu nieruchomości (popyt równoważony przez podaż). Trudności w zbyciu lokalu mogą bowiem wskazywać na ewentualną niższą atrakcyjność w stosunku do innych lokali, a zatem i wartość rynkową, w warunkach zrównoważonego przez podaż popytu. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego przedwczesny jest zarzut skarżących odnośnie naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu ich wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a., orzeczenie zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego w treści art. 200 p.p.s.a.