I SA/Wr 636/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w T. (Kanada) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidend wypłaconych w 2012 roku oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2019r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidend wypłaconych w 2012r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia [...] października 2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 35 674,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w 2012 r. przez B S.A. 1.3. Jako, że ww. wniosek nie został uzupełniony o brak formalny (pełnomocnictwo poddane legalizacji przez Konsula Rzeczypospolitej Polskiej właściwego dla miejsca, gdzie sporządzono dokument, tj. dla Kanady), organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], wydanym podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), pozostawił wniosek z dnia [...] października 2013 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia poinformowano o prawie do złożenia nowego wniosku w sprawie o stwierdzenie nadpłaty zawierającego wszystkie elementy formalne pozwalające na merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz pouczono o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie. 1.4. W dniu [...] grudnia 2018 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od dywidend powstałej w wyniku pobrania przez płatnika B S.A. podatku od wypłaconych w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r. dywidend. 1.5. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ prawo do zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wygasło na skutek przedawnienia przed datą złożenia przedmiotowego wniosku, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., art. 79 § 2 i 3 O.p. 1.6. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy utrzymał wskazanym na wstępie postanowieniem postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości ww. postanowienie organu odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji; art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania z powodu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, podczas gdy z uwagi na złożenie wniosku z dnia [...] października 2013 nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia do zwrotu tejże nadpłaty zgodnie z art. 80 § 3 O.p.; art. 80 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia [...] października 2013 r. wypełniła dyspozycję przedmiotowego przepisu; art. 169 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pozostawienie podania bez rozpatrzenia na skutek nieuzupełnienia załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnictwa o poddanie legalizacji przez Konsula RP, uprawnia stwierdzenie, że wniosek nie został złożony przez Stronę postępowania; art. 165 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że żądanie Spółki obarczone brakiem formalnym nie wywołuje skutku w postaci wszczęcia postępowania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. W pierwszej kolejności warto jest zauważyć, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997/3, poz. 104). 3.3. Przedmiotem sporu jest to, czy zaistniała okoliczność uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidend wypłaconych w 2012r. Zdaniem organu odwoławczego okolicznością tą był upływ terminu biegu przedawnienia. Organ podatkowy wskazał bowiem, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła zaś wniosek w dniu [...] listopada 2018 r. Zatem stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., art. 79 § 2 i 3 O.p. wniosek ten został złożony po terminie, czego konsekwencją było wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. i utrzymanie go w mocy przez organ odwoławczy. Z tym stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca albowiem uważa, że zaistniała podstawa do rozpoznania wniosku z uwagi złożony wcześniej przez nią wniosek z dnia [...] października 2013 r., który przerwał bieg terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 80 § 3 O.p. Kwestią wtórną jest natomiast sposób zakończenia tego postępowania. Zdaniem Skarżącej fakt, iż wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia świadczy wyłącznie o tym, że nie uzupełniono braków formalnych wniosku, nie zaś o tym, że złożenie wniosku nie wywołało skutku określonego w art. 80 § 3 O.p. 3.4. W sporze tym należy przyznać rację organowi podatkowemu. Nie jest spornym między stronami, że Skarżąca pismem z dnia [...] października 2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w 2012 r. przez B S.A. Wniosek ten organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. pozostawił bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. z uwagi na brak przedłożenia pełnomocnictwa poddanego legalizacji przez Konsula Rzeczypospolitej Polskiej właściwego dla miejsca, gdzie sporządzono dokument, tj. dla Kanady. Powyższy wymóg wynikał z faktu, że Kanada nie jest stroną konwencji haskiej, która w odniesieniu do Państw – Stron Konwencji sporządzonej w Hadze 5 października 1961 r. (Dz.U. z 2005 r. poz. 938) zniosła wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, to dokumenty sporządzone na terenie okręgu konsularnego Konsulatu Generalnego RP w Toronto wymagają legalizacji przed dopuszczeniem danego dokumentu do obrotu prawnego w Polsce. Na powyższe postanowienie służyło Skarżącej zażalenie, o czym została pouczona w treści zażalenia. Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. Zaskarżenie zaś postanowienia zażaleniem umożliwiało w dalszej kolejności dokonanie weryfikacji działania organu podatkowego przez sąd administracyjny. Skarżąca została również poinformowana o prawie do złożenia nowego wniosku w sprawie o stwierdzenie nadpłaty zawierającego wszystkie elementy formalne pozwalające na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, czego nie uczyniła. Zatem brak działania Skarżącej wynikał z jej autonomicznej decyzji, nie zaś z przepisów prawa (art. 79 § 1 O.p.) czy szczególnych sytuacji uniemożliwiających jej złożenie takiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Tym bardziej, że Skarżąca działała za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika. 3.5. W myśl art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wspomniany wniosek może być złożony w ściśle określonym terminie. Stosownie do art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie zaś z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Zaś stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei termin zwrotu nadpłaty uzależniony jest od przypadku z jakim mamy do czynienia. I tak, art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W myśl zaś art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.). Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, po czym licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, el. 2019). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w sprawie złożony w dniu [...] października 2013 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty pozostawiono bez rozpatrzenia (postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r.). Skutkiem czego organ podatkowy nie rozpoznał sprawy merytorycznie, tzn. nie wydał stosownej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca tego rozstrzygnięcia nie zaskarżyła, stosownie do treści art. 169 § 4 O.p. Wydanie zaś ww. decyzji, po myśli art. 77 § 1 pkt 2 O.p., warunkowało bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W sprawie nie miało to miejsca. Zatem trudno jest w danej sprawie mówić o zastosowaniu art. 80 § 3 O.p. Ten przepis wyraźnie odnosi się do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, a nie wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca w poprzedniej sprawie organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p., co się tyczy wniosku z dnia [...] października 2013 r. albowiem takie rozstrzygnięcie jest możliwe, o ile podaniu zostanie nadany bieg, co nie miało miejsca w tej sprawie. Postanowienie o pozostawieniu podania Skarżącej bez rozpoznania, na podstawie art. 169 § 4 O.p., nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz kończy postępowanie w danej instancji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., III SA 764/03, POP 2005, z. 4, poz. 87). Nie można twierdzić, że nowy wniosek z dnia [...] listopada 2018 r. stanowił uzupełnienie poprzedniego wniosku z dnia [...] października 2013 r. Chybiona jest w tym względzie argumentacja odwołująca się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005r., I SA/Wr 693/04, CBOSA albowiem wyrok ten zapadł zupełnie w odmiennych okolicznościach faktycznych sprawy. Sąd bowiem uznał, że znajdujące się w aktach pismo podatnika, które nie zauważył organ podatkowy, spełniało przesłanki wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń błędnie odnosi się do orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096; dalej: kpa). albowiem zaskarżalność postanowienia podania bez rozpatrzenia na podstawie przepisu art. 169 § 4 O.p. jest zasadniczo odmienna od zaskarżalności takiego postanowienia wydanego na podstawie art. 64 § 2 kpa. Co się tyczy tego pierwszego Skarżącej służy zażalenie i w następstwie skarga do sądu administracyjnego; natomiast w przypadku tego drugiego postanowienia – skarga na bezczynność (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 3 września 2013 r., I OPS 2/13, CBOSA). Zatem rozwiązanie zawarte w Ordynacji podatkowej jest bardziej korzystne dla skarżących i lepiej zabezpiecza ich interesy, a sprawa pozostawienia podania bez rozpoznania może zostać załatwiona jeszcze na poziomie administracyjnym, z czego Skarżąca nie skorzystała. W związku z tym podnoszone przez Skarżącą argumenty dotyczące postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia z dnia [...] grudnia 2013 r. nie mogą zostać uwzględnione w niniejszej sprawie albowiem Sąd wyszedłby poza granice sprawy, stosownie do art. 134 § 1 ppsa. Dopuszczenie kontroli legalności takiego postanowienia prowadziłoby wprost do obejścia reżimu wnoszenia zażalenia do organu wyższej instancji, jak i reżimu wnoszenia we właściwym czasie skargi do sądu administracyjnego. Jak to zostało już powiedziane Skarżąca nie skorzystała z ww. uprawnień i nie wskazuje też okoliczności, które skorzystanie z takich uprawnień byłoby utrudnione lub niemożliwe do wykonania. 3.6. Tym samym nie można uznać za zasadne naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 165a § 1 O.p., art. 80 § 3 O.p., art. 169 § 4 O.p., art. 165 § 1 O.p. 3.7. Z tych też względów skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ppsa.