I SA/Wr 637/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. i E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], którą z powołaniem się na art. 207 i art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówiono E. i E. D. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...], o co zwrócili się w swoim wniosku z dnia [...]. Odmowa nastąpiła, gdyż zobowiązanie w tej kwocie wraz z odsetkami określone zostało ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w sytuacji, gdy podatnicy w zeznaniu złożonym wspólnie w dniu 30 kwietnia 1997 r. na druku PIT-31 wykazali podatek w kwocie [...]. Stwierdzono, że wpłacony podatek wynikający z ostatecznej decyzji z dnia [...] nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a żadna z przesłanek żądania stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji, nie istnieje. Przepisy Ordynacji o nadpłacie mają zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika w złożonym przez niego zeznaniu, a nie wówczas, gdy doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, bowiem zobowiązanie wynika wówczas z decyzji tego organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. i E. D. wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału przez błędne przyjęcie, że wpłacona przez skarżących w dniu [...] kwota [...] nie jest podatkiem nadpłaconym albo wpłaconym nienależnie, mimo że decyzja z dnia [...] określająca im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego. Naruszono też art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, 74a i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewydanie decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty mimo istnienia przesłanek ku temu i stosownego wniosku, przy czym przeszkody nie stanowiło istnienie ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...], określającej wysokość podatku dochodowego za 1996 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i podnosząc, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika ze złożonego przez podatnika zeznania, nie można wydać na jego żądanie decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Co prawda Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2001 r. sygn. I SA/Wr 2234/98 uchylił wcześniejsze decyzje określające małżonkom D. wysokość podatku dochodowego za 1996 rok, ale inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu ponownego postępowania wydał w dniu [...] nową decyzję, określającą wysokość ich zobowiązania podatkowego w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki od tej zaległości, wyliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...]. W chwili złożenia w dniu [...] wniosku o stwierdzenie nadpłaty datowanego na [...], decyzja ta była decyzją ostateczną. Wpłata dokonana przez skarżących w sierpniu 1998 r. została w całości zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...], nie mogła zatem zostać uznana za kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną: Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W chwili złożenia przez skarżących E. i E. D. w dniu [...] wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami w wysokości [...] istniała ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], o której była mowa wyżej, określająca zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. właśnie w takiej wysokości. Zapłacona przez nich kwota nie mogła być więc uznana za nadpłatę. Na ocenę tę nie może mieć wpływu okoliczność, że była to kolejna i ostatnia decyzja, dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących za 1996 r. Po raz pierwszy uczynił to Inspektor Kontroli Skarbowej, który po skontrolowaniu rzetelności złożonego przez nich zeznania podatkowego, w którym wyliczyli wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. na [...], decyzją z dnia [...] określił to zobowiązanie w kwocie [...] i podatek od zapłaty w kwocie [...]. Decyzja ta uchylona została przez Izbę Skarbową w L. decyzją z dnia [...] z zaleceniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, po którym Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie i zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Obie decyzje uchylone zostały na skutek uchybień proceduralnych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r. sygn. I SA/Wr 2234/98, po czym Inspektor po uzupełnieniu postępowania wydał kolejną decyzję w dniu [...], w której określił zobowiązanie i zaległość małżonków D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w tej samej wysokości, zaś odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Skarżący, którzy nie złożyli odwołania, próbowali później decyzję tę kwestionować środkami nadzwyczajnymi. W związku ze złożonymi przez nich wnioskami Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...], zaś decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił po wznowieniu postępowania uchylenia tej decyzji ostatecznej. W tej sytuacji, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku za 1996 rok. Dodać należy, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, czyli w szczególności podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, gdyż skarżący wpłacili podatek w kwocie, którą uważają za zbyt dużą, ale na podstawie ostatecznej decyzji określającej jego wysokość, a nie na podstawie złożonego przez siebie zeznania. Decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku wydanej na podstawie art. 21 § 3 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można kwestionować w drodze wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, która miałaby wynikać w związku z zarzutami odnośnie wadliwości tej decyzji, którą zresztą próbowano wcześniej wzruszyć w trybach nadzwyczajnych, o czym była mowa wyżej. Na kwestię tę zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny przypominając ostatnio w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. II FSK 206/05, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Ponieważ z powyższych powodów zarzuty podniesione w skardze uznano za nieuzasadnione, oddalono ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).