I SA/Wr 638/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę: uchyla zaskarżoną decyzję Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż J. B. w dniu [...] złożył do Urzędu Skarbowego w J. G. wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...], o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że działalność gospodarczą prowadzi bardzo krótko, a brak wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu rozliczeń spowodowały istniejące zaległości podatkowe. Jak podniósł skarżący, dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej pozwalały uregulować jedynie bieżące wydatki, skarżący nie zdawał sobie natomiast sprawy z konsekwencji nieterminowego uiszczania zobowiązań podatkowych. Nawiązując do swojej aktualnej sytuacji materialnej podatnik wskazał, iż obecnie utrzymuje się wraz z żoną jedynie z zasiłku stałego dla osób niepełnosprawnych w kwocie [...]. W kontekście tym skarżący podniósł, iż jest starym, schorowanym i znerwicowanym człowiekiem, a skromne dochody nie pozwalają mu na uregulowanie zaległości podatkowych bez uszczerbku dla utrzymania koniecznego siebie i rodziny. Jak oświadczył, mieszka w starym poniemieckim domu, który w - stanowi jego własność, w pozostałej zaś części własność rodzeństwa. Skarżący wskazał, iż z uwagi na jego trudną sytuację finansową zmuszony jest korzystać ze wsparcia finansowego rodziny, zaś egzekucja zobowiązań podatkowych spowoduje istotne obciążenie nie tylko budżetu domowego podatnika, ale również innych osób, z których pomocy skarżący korzysta. Niezależnie od podniesionych zarzutów, skarżący zgłosił nadto zarzut przedawnienia w sprawie, podnosząc, iż upłynął już 5-letni termin wymagalności zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. odmówił stronie skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby pozytywne rozpatrzenie wniosku strony. Organ, powołując się na dyspozycję art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej O.p., po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego sprawy, odmówił skarżącemu prawa do umorzenia zaległości podatkowych, w tym także odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż powołany przepis art. 67 § 1 O.p. uprawnia, nie zaś zobowiązuje organy podatkowe do stosowania wymienionej w nim ulgi. Zatem, nawet ustalenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i nie dysponuje środkami pieniężnymi wystarczającymi do pokrycia zaległości, nie obliguje tym samym organu do obowiązku umorzenia tych zaległości, gdy tylko strona zgłosi taki wniosek. Dalej organ argumentował, iż umorzenie zaległości podatkowych jako instytucja nadzwyczajna, bo polegająca na odstąpieniu od poboru podatku winna być stosowana jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Tymczasem, zdaniem organu, okoliczności podniesione przez stronę nie wyróżniają się w żaden szczególny sposób, który nie dotyczyłby innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Niewiedza, czy brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogą być przy tym podstawą do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bowiem decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik przejmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia i winien być świadomy ciążących na nim z tego tytułu obowiązków wobec Skarbu Państwa. Nawiązując do podniesionego we wniosku zarzutu ewentualnego przedawnienia zobowiązania organ podniósł, iż przed upływem terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało zabezpieczone hipoteką, co zgodnie z art. 70 § 8 O.p. niweczy skutki upływu 5-letniego terminu przedawnienia. W następstwie wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji w całości podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, dodatkowo wskazał, iż podatek od towarów i usług (czego dotyczy zaległość podatkowa) jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że co do zasady nie ponosi go podatnik, lecz nabywca towarów i usług. W kontekście tym organ podniósł, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest jedynie zobowiązany do przekazywania właściwemu organowi należnej kwoty podatku. Nie odprowadzenie tego podatku do budżetu państwa oznaczało - w stanie faktycznym sprawy - de facto realizację własnych potrzeb podatnika kosztem publicznych środków, z których realizowanych jest szereg zadań, w tym m.in. w sferze świadczeń społecznych. Wskazując na wymienione okoliczności organ podniósł, iż umorzenie przedmiotowej zaległości stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, albowiem oznaczałoby tolerowanie braku dyscypliny podatkowej. Co więcej, udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby - w stanie faktycznym sprawy - uprzywilejowanie strony w stosunku do tych podatników, którzy mimo trudności finansowych wywiązują się z nałożonych nań obciążeń publicznoprawnych. W konsekwencji, jak podniósł organ, prowadziłoby to do naruszenia zasady równości podatników i powszechności opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. B. zakwestionował rozstrzygnięcie organów podatkowych, domagając się zwolnienia go z obowiązku zapłaty zaległego podatku wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. Nie precyzując zarzutów wobec będącej przedmiotem skargi decyzji, skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona powtórzyła dotychczasową argumentację, co do trudnej sytuacji majątkowej dającej podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Do kognicji Sądu nie należy umarzanie zaległości podatkowych. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie znajduje ona umocowania w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją umorzenia, która jest nieefektywnym sposobem wygasania zobowiązań podatkowych, polegającym na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Zgodnie z art. 67 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z powyższego powołany przepis stanowi materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Ustawodawca upoważnił w nim organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Mówiąc o uznaniowym charakterze decyzji o umarzaniu zaległości podatkowych, należy podkreślić, że oparte są one na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Połączenie decyzji uznaniowej z pojęciami niedookreślonymi, stanowiącymi podstawę prawną jej wydania, powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie, wręcz nieograniczone, pole do podejmowania rozstrzygnięć. Zatem aby tego rodzaju wyjątkowo szerokie kompetencje nie godziły w istotę państwa praworządnego, niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych, czy też zasad ogólnych postępowania (por. B. Dauter "Komentarz Ordynacja podatkowa" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, s. 242-243). Konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje, że zaistnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Przy badaniu przesłanek z art. 67 § 1 O.p. organ jest obowiązany zatem zdefiniować jak rozumie ważny interes podatnika oraz interes publiczny i ocenić, czy argumenty strony odpowiednio ten interes przedstawiają. O treści podstawy faktycznej orzeczenia oraz podejmowanego rozstrzygnięcia decydować muszą każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku, które dokładnie, a więc zgodnie z treścią art. 122 O.p., muszą być wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, LEX nr 44317). Przy czym - zdaniem Sądu - interes podatnika należy rozumieć bardzo szeroko mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt S.A./Sz 1753/98). Nie można bowiem uzależniać jedynie wystąpienia "ważnego interesu podatnika" od sytuacji nadzwyczajnych dystansując się od takich sytuacji, w których sytuacja majątkowa podatnika przemawiać może za tym, że pobranie podatku mogło zagrozić jego egzystencji, pozostawiając bez środków do życia i zmuszając go tym samym do wystąpienia o środki z pomocy społecznej (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt III S.A. 790/97, Lex nr 44818; por. wyrok NSA z dnia 24 października 1995 r., sygn. akt S.A./Po 539/95, opubl. POP 1998/3/90). Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Wypada zauważyć, że interesem publicznym będzie też sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt S.A./Sz 850/98, opubl. POP 2000/6/168). W przedmiotowej sprawie z treści uzasadnienia decyzji obu instancji nie wynika, iż kwestia "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67 § 1 O.p. była przez organa podatkowe wnikliwie analizowana. Uzasadnienie zwłaszcza organu odwoławczego z jednej strony nie kwestionuje trudnej sytuacji podatnika z drugiej stwierdza brak wyczerpania przesłanki ważnego interesu strony. Ponadto należy zwrócić uwagę na absurdalność argumentu potwierdzającego stanowisko organów wyrażające się w powoływaniu na okoliczność pomocy skarżącemu ze strony rodziny, pomijającego tym samym ewidentną sytuację podatnika żyjącego na pograniczu nędzy, pomimo uzyskiwanych stałych dochodów w jakże niskiej wysokości [...], posiadaniu przez skarżącego wieku oraz grupy inwalidztwa, które utrudniają niewątpliwie znalezienie pracy. Co więcej odnosi się wrażenie, że organy podatkowe schematycznie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie nie odnosząc się do okoliczności faktycznych tej właśnie sprawy. W sposób mocno fiskalny rozumie organ podatkowy również pojęcie interesu publicznego, wskazując na powszechność opodatkowania, dyscyplinę podatkową, równość podatników będących w ciężkiej sytuacji majątkowej. Wypada ponadto podkreślić, że automatyczne dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r. (III ARN 49/93 OSNCP 1994/9 poz. 181, wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 8 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1458/2001, opubl. POP 2004/3/59). Z uwagi na brak właściwego przeanalizowania sprawy w kontekście art. 67 § 1 O.p. i art. 191 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Organ podatkowy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę dokonując oceny całości zebranego materiału dowodowego w kontekście powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Nie orzeczono o wstrzymaniu wykonaniu decyzji z uwagi na brak przymiotu wykonalności. Przyznanie stronie skarżącej prawa pomocy w zakresie całkowitym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2006 r. na podstawie art. 258 § 1 i § 2 pkt 7 p.s.a. skutkowało brakiem orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego.