I SA/Wr 642/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległość podatkową Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności S. R. za zaległość podatkową Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności strony – jako członka zarządu spółki A w okresie od [...].03.1993 r. do [...].05.2005 r., za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Podstawą orzeczenia była bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz brak wykazania przez stronę przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania na wniosek strony z dnia [...] i [...], odmówił uchylenia decyzji tego organu z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki A. W uzasadnieniu wskazano, że część powołanych we wniosku o wznowienie postępowania dowodów nie istniała zarówno w momencie orzeczenia o odpowiedzialności strony za przedmiotową zaległość, jak i utrzymania decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, a podniesione zostały w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Okoliczność pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki badana była w toku postępowań przed organami obu instancji. Nowe, przedstawione przez stronę dokumenty, zostały uznane za niewiarygodne, stojące w sprzeczności z innymi zgromadzonymi wcześniej dokumentami potwierdzającymi pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, sporządzone do celów uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wcześniej, w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności strony, ani w toku postępowania przed sądem administracyjnym w związku ze złożona skargą od decyzji organu II instancji z dnia [...] strona nie przedłożyła dowodów, które dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji, w której, jak należy przyjąć, posiadała o tym wiedzę. Stwierdził organ II instancji, że w sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące koniecznością uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ II instancji wskazał na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Podniósł organ, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przesłanki wznowienia postępowania, jak i przesłanki na podstawie których odmówił uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...], którą utrzymano rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] orzekające o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki A. Podkreślił organ, że kwestię sporną stanowi okres sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu Spółki, którą, wg organów, pełnił do dnia [...] maja 2005 r., a wg strony – do dnia [...] listopada 1998 r. Omówił organ przedłożone przez stronę dokumenty, przeciwstawiając je zebranym przez organy podatkowe dowodom. Przytoczył stanowisko sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2003 r. (wyrok z dnia 27.06.2007 r., sygn. ISA/Wr 523/06). Wszczynając na wniosek strony postępowanie wznowieniowe organ podatkowy poddał ocenie nowe dokumenty złożone wraz z wnioskiem przez stronę przed sądem administracyjnym. W zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do tych dokumentów, uznając, że stoją one w sprzeczności z innymi, zebranymi w sprawie, świadczącymi, że strona była członkiem zarządu Spółki do dnia [...] maja 2005 r. Utrzymując zaskarżoną decyzję organ przeanalizował ponownie przedłożone przez stronę dowody i okoliczności dotyczące sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości uznając, że nie dają one podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji z dnia [...], analizując również zgromadzony wcześniej materiał dowodowy w tym zakresie, wskazując na zapisy w rejestrze handlowym Spółki, podpisanie, jako członek zarządu, aneksu do umowy dzierżawy samochodu ciężarowego, czego strona nie neguje, a co potwierdza dokonanie czynności zastrzeżonej dla członka zarządu i sprawowanie tej funkcji. Powołał się organ na stanowisko WSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r., w którym Sąd stwierdził: "Odpowiedzialność członka zarządu została bowiem uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia tej odpowiedzialności od zakresu wykonywanych czynności". Dokonał organ oceny oświadczenia św. N. dotyczącego rozbieżności między dokumentami zgromadzonymi przez organy podatkowe, a dokumentami przedłożonymi przez stronę przed sądem administracyjnym. Z ostrożności procesowej wskazał organ, że nawet gdyby przyjąć, że powołane przez stronę nowe środki dowodowe istniały w dacie podjęcia decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, stwierdzono by, że okoliczność pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej została udowodniona innymi dowodami i należałoby podjąć rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji S. R. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nadto naruszenie art. 80 k.p.a., wnosząc o uchylenie decyzji. Zarzucił, że decyzja obciążona jest błędem merytorycznym, bowiem zobowiązanie z tytułu podatku VAT dotyczy miesiąca sierpnia a nie stycznia, jak podano w decyzji, decyzja dotknięta jest wadą w zakresie ustalenia faktycznego, gdyż określone nią zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a więc nie istnieje. Rozpoznanie sprawy było niestaranne, nie rozpatrzono wszystkich aspektów sprawy. Organ rozpoznający sprawę nie zapoznał się z ustaleniami Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedawnienia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, wskazując, iż podnoszony przez skarżącego błąd w odniesieniu do określenia miesiąca stycznia zamiast sierpnia został skorygowany postanowieniem z dnia [...]. Zwrócił uwagę organ na brak wskazania na czym miałoby polegać naruszenie przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Podniósł, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. Ustosunkował się do sformułowanych zarzutów w tym zakresie na tle Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że fakt przedawnienia się zobowiązania podatkowego Spółki w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiła w okresie, gdy zobowiązanie nie było przedawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydaną po wznowieniu postępowania (postanowieniem z dnia [...]), odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Decyzją z dnia [...] utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] orzekająca o odpowiedzialności S. R. za zaległość podatkową Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., ze względu na bezskuteczność egzekucji wobec spółki A oraz niewskazanie przez stronę przesłanek uwalniających ja od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...], w toku postępowania toczącego się w wyniku wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki A, pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ocenie poddane zostały przedłożone przez skarżącego dokumenty. Dokumenty te, wg skarżącego, miały wykazać, że skarżący już od dnia [...] listopada 1998 r. nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Zasadniczymi dowodami na tę okoliczność miał być protokół z posiedzenia zarządu Spółki z dnia [...] oraz uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu z dniem [...] listopada 1998 r. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą stronie możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została podjęta, było dotknięte kwalifikowaną wadą, których wyliczenie zawiera przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przywołanym przepisie, w § 1 pkt 5 – wymienia się jako podstawę wznowienia postępowania – "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną." Tak więc, wznawia się postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowią dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie została więc spełniona jedna z przesłanek, wymagana przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Wskazały organy orzekające, dokonując oceny przedłożonych dowodów pod kątem wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, że stoją one w sprzeczności z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a świadczącymi, iż skarżący sprawował funkcję członka zarządu do dnia [...] maja 2005 r.. Podniósł organ, że fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki A do dnia [...] maja 2005 r. wynika z pisma prezesa zarządu Spółki J. N. z dnia [...] l.dz. [...], z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia [...] o odwołaniu skarżącego z tym samym dniem z funkcji członka zarządu Spółki oraz umowy dzierżawy samochodu ciężarowego z dnia [...] i aneksu do tej umowy z dnia [...], podpisanych przez skarżącego jako członka zarządu, których to czynności strona nie neguje. Gdyby rzeczywiście skarżący dysponował wiedzą o istnieniu, wskazanych w celu wznowienia postępowania, dowodów świadczących o tym, że zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem [...] listopada 1998 r., czyli gdyby dowody te istniały w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, mało prawdopodobne jest, żeby nie przedłożył ich na żadnym z etapów postępowania, w tym także przed sądem administracyjnym. Oceniając przedłożone dokumenty skonfrontował je organ odwoławczy z dokumentami na okoliczność daty ustania pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zebranymi w toku postępowania zwykłego, na które wskazano wyżej, chcąc ustalić czy mają one charakter nowych dokumentów i czy mogły istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i słusznie, zdaniem Sądu, uznał, organ, iż przedłożone przez skarżącego, w celu uzyskania wznowienia postępowania, dokumenty nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie można zarzucić organowi odwoławczemu dowolności w zakresie oceny przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, została ona dokonana w sposób wnikliwy i wyczerpujący. Trudno ustosunkować się do zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenie przepisów postępowania, skoro skarżący nie wskazał, poza powołaniem się na ogólne zasady, odnosząc je do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie nie miały zastosowania, na czym to naruszenie polegało. Odnośnie zarzutu błędu w zaskarżonej decyzji dotyczącego wskazanego w niej miesiąca, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, stwierdzić należy, że postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) organ podatkowy dokonał sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w tym zakresie. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zarzut skargi przedawnienia zobowiązania w dacie wydania zaskarżonej decyzji, bowiem orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło dnia [...], gdy zobowiązanie to nie było przedawnione, nie upłynął w tej dacie termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Oznacza to, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika podatkowego – podmiotu, za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia i upływ przedawnienia w okresie po wydaniu decyzji, nie ma wpływu na jej wydanie. Przedmiotem skargi nie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki, lecz decyzja w zakresie wznowienia postępowania w przedmiocie tej decyzji, w związku z czym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje poza sferą orzekania w nin. sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.