I SA/Wr 647/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie – Sędzia NSA Krystyna Anna Stec – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant – apl. prok. Piotr Raczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę. Postimportowa kontrola, przeprowadzona w siedzibie spółki "A" w dniach od [...]do [...], ujawniła fakturę Nr [...] z dnia [...], dowodzącą, że zapłata dokonana przez Spółkę – na rzecz eksportera – za towar objęty zgłoszeniem celnym SAD Nr [...]z dnia [...] (antybiotyk do przeszczepu nerek – [...]) była w rzeczywistości niższa od zadeklarowanej w fakturze Nr [...], dołączonej do tego zgłoszenia i wyniosła [...], a nie – jak to wynikałoby z ostatnio wspomnianej faktury – [...] (tj. [...]). Uwzględniając efekt kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego we W. – po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania wyjaśniającego – wydał w dniu [...]decyzję Nr [...], w której uznał zgłoszenie celne z dnia [...]za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uznał, iż orzeczenie Naczelnika UC we W. znajduje pełne oparcie w przepisach art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego (Dyrektor Izby Celnej przytoczył brzmienie tych przepisów). Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna może przy tym ulec zmianie po dokonaniu odprawy celnej, jeżeli wskazują na to udokumentowane okoliczności sprawy, ściśle związane z zastosowaną metodą ustalenia wartości celnej na dzień zgłoszenia celnego, w tym przypadku – z zaakceptowaną wartością transakcyjną, zgodną z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Organ drugiej instancji podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo określona wartość transakcyjna wynikała z faktycznie zrealizowanej płatności za importowane leki. Kwotę [...], wynikającą z faktury ujawnionej w czasie kontroli postimportowej, przyjęto zatem za wartość celną towaru. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. wywodził, że po myśli art. 65 § 1 Kodeksu celnego, organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 tejże ustawy, co oznacza, że obowiązkiem organu celnego jest stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na podstawie art. 75 § 1 Kodeksu celnego zwalnia towar, jeśli spełnione zostaną warunki objęcia towaru wskazaną procedurą i o ile towar ten nie jest przedmiotem ograniczeń lub zakazów. W świetle art. 83 Kodeksu celnego, nie przekreśla to jednak możliwości przeprowadzenia tzw. postimportowej kontroli zgłoszeń, już po zwolnieniu towaru. Ten ostatni przepis stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w art. 6 Kodeksu celnego, dotyczącym podejmowania czynności kontroli celnej przez organy celne, zmierzających do zweryfikowania danych w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wnika również z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowane przez Polskę w dniu 1 lipca 1995 r. – zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Organ odwoławczy podkreślił dalej, że jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego ). Organ celny stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, tj. uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego. W ocenie Dyrektora IC we W., taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ujawniona w trakcie kontroli faktura Nr [...] określała bowiem cenę faktycznie zapłaconą za importowany towar. Dotyczyła zatem okoliczności związanych bezpośrednio z wartością celną towaru. W związku z faktem, iż strona nie wystąpiła z odpowiednim wnioskiem do organu celnego o skorygowanie wartości celnej, postępowanie zostało wszczęte z urzędu, zaś ustalenie wartości celnej nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ujawnionej faktury. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie korekty wartości celnej ustalanej zgodnie z metodą wartości transakcyjnej (jej podwyższenie lub obniżenie, w oparciu o faktycznie dokonaną płatność) może być podjęte z urzędu lub na wniosek strony, zaś jedyne ograniczenie wynika z wyrażonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego 3-letniego terminu przedawnienia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów: art. 23 § 1, 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa, że w pierwszoinstancyjnym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mającego wpływ na wynik sprawy. W szczególności naruszone zastały zasady ogólne postępowania. Zdaniem strony, miałoby się to wyrażać w pominięciu przez organ pierwszej instancji wyjaśnień i dokumentów złożonych przez spółkę. Chodzi o dokumenty dotyczące faktu odbycia negocjacji pomiędzy skarżącą spółką a firmą B oraz ustalenia niższej ceny w fakturze [...]dopiero po upływie kilku miesięcy po dacie dokonanego zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej, w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania organy celne błędnie ustaliły też stan faktyczny w sprawie i w efekcie błędnie zastosowały przepisy Kodeksu celnego. W szczególności, brak było w sprawie podstaw do zastosowania przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli nie zostały bowiem stwierdzone przesłanki określone w tym przepisie. Organ celny może zastosować art. 83 § 3 Kodeksu celnego jedynie wtedy, gdy strona podała w zgłoszeniu celnym nieprawdziwe dane i dokumenty. Taka sytuacja nie zachodziła zaś w rozpatrywanej sprawie. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego wartość celna towaru wynosiła bowiem [...] (według faktury Nr [...] z dnia [...]), co stanowiło równowartość [...]. Była to faktura wystawiona przez sprzedawcę w chwili sprzedaży i jedyna faktura, jaką skarżąca spółka dysponowała w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Faktura Nr [...], mimo że datowana również na dzień [...]., wystawiona została znacznie później, co wynika z dokumentów przedłożonych w czasie kontroli celnej. Ta okoliczność przesądza – zdaniem spółki – o tym, że wartość celna towarów została przez skarżącą określona w sposób prawidłowy. Z treści dokumentu SAD Nr [...]wynika, że organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie ustalenia wartości celnej towaru i na tej podstawie przyjął ją w wysokości określonej w zgłoszeniu. Chwilą decydującą do określenia wartości celnej towaru jest bowiem chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Tę ostatnią zasadę statuuje przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie można interpretować w oderwaniu od art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym uznać należy, iż wartością celną towaru – w sytuacji, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny należnej za towar w dniu zgłoszenia celnego – jest cena obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego. Jeżeli w chwili dokonywania zgłoszenia celnego istnieją uzgodnienia stron co do stopnia obniżenia ceny określonej w fakturze sprzedaży, np. w wyniku uzgodnionych umownie rabatów lub upustów cenowych, strona – dokonując zgłoszenia celnego – powinna uwzględnić tę okoliczność przy określaniu wartości celnej w zgłoszeniu. Taka sytuacja nie zachodziła jednak w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka, dokonując zgłoszenia celnego, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że firma B dokona obniżenia pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży. Przy czym – wbrew stanowisku organu celnego – przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie nakłada na stronę obowiązku występowania o weryfikację zgłoszenia celnego w przypadku zmiany ceny towaru po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem spółki, prezentowane przez nią stanowisko znajduje oparcie w przywołanych w końcowym fragmencie skargi orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a. Należy też podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Z brzmienia tego ostatnie przepisu wynika, że podstawę ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego mającego (lub mogącego mieć) wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w żadnym z obu wymienionych aspektów. Istotą sporu jest kwestia znaczenia, jakie z punktu widzenia wartości celnej sprowadzonego przez spółkę leku należy przypisać fakturze Nr [...], datowanej na dzień [...], a ujawnionej w toku postimportowej kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Organy celne obu instancji dokonały prawidłowej oceny tej okoliczności, w świetle wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego. Dlatego też nie można absolutnie podzielić subiektywnego zapatrywania strony o naruszeniu tych przepisów, a także wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażonego w istocie z tego tylko powodu, iż orzeczenia kończące postępowanie w obu instancjach okazały się dla spółki niekorzystne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, który to przepis został prawidłowo zastosowany przez organy celne: "Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31." Natomiast po myśli art. 23 § 9 tegoż Kodeksu: "Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio." Z obu cytowanych przepisów wynika niedwuznacznie, iż w wypadku ceny transakcyjnej uwzględnianej jako kryterium ustalania wartości celnej, chodziło ustawodawcy nie o jakiś stan hipotetyczny, lecz o miernik obiektywny w tym sensie, w rachubę wchodzi wówczas wyłącznie cena rzeczywiście uiszczona (lub mająca być rzeczywiście uiszczona), przy czym ma ona dodatkowo obejmować wszystkie płatności dokonane (lub mające być dokonane) w ramach transakcji, na podstawie której towar został sprowadzony na polski obszar celny, w szczególności te, które wskazano w art. 30 Kodeksu, a z wyłączeniem tych, które wymieniono w art. 31. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być wątpliwości, że tak rozumianą wartość transakcyjną, tożsamą – w świetle obu przywołanych przepisów – z wartością celną, odzwierciedla faktura Nr [...], opiewająca na kwotę [...], która to kwota została rzeczywiście uiszczona przez stronę na rzecz kontrahenta, a nie zadeklarowana tylko (ale "faktycznie" nie zapłacona), w fakturze Nr [...]dołączonej do zgłoszenia celnego kwota [...], co stanowi równowartość [...]. Nie można też podzielić argumentacji spółki wywodzonej z brzmienia przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym: "Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w świetle tego przepisu, analizowanego w kontekście art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, dopuszczalna jest zmiana pierwotnie określonej wartości celnej importowanego towaru, jeżeli po dokonaniu odprawy celnej konieczność taka zachodzi z powodu ujawnienia udokumentowanych okoliczności sprawy, ściśle związanych z zastosowaną metodą ustalenia wartości celnej na dzień zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie można byłoby ewentualnie przyjąć, że zadeklarowana wartość celna odzwierciedlała cenę "należną" – według pierwotnych ustaleń między stronami kontraktu (w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego) lub też "płatnością mającą zostać dokonaną" (według art. 23 § 9). Okazało się jednak, że ostatecznie "zapłacona cena" ("całkowita kwota płatności dokonanej") jest niższa od wcześniej zadeklarowanej i to przy niezmienionym stanie importowanego towaru, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Powodem obniżenia wartości transakcyjnej, a w konsekwencji także wartości celnej były bowiem rabaty (upusty) zastosowane przez zagranicznego kontrahenta, zgodnie zresztą z możliwością przewidzianą w treści łączącej strony umowy. Wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze, strona mogła więc liczyć się z taką ewentualnością ustalenia ostatecznej należności za towar na niższym poziomie, niż to wynikało z pierwotnej faktury Nr [...], dołączonej do zgłoszenia celnego. Nie do przyjęcia jest twierdzenie spółki o niedopuszczalności uwzględniania przez organy celne zmian wartości transakcyjnej, dokonanej przez strony umowy stanowiącej podstawę sprowadzenia towaru na polski obszar celny dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Oprócz względów dopiero co naprowadzonych godzi się zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska deprecjonowałoby rolę organów celnych, jako że strony dowolnie mogłyby – bez żadnych konsekwencji – dokonywać zmian ustaleń co do wartości transakcyjnych, jedynie w celu osiągnięcia doraźnych celów, którym takie zmiany miałyby służyć. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej czyniłoby też w istocie zbędnym – przynajmniej w zakresie weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej jeśli ta jest tożsama z wartością transakcyjną – mechanizm tzw. kontroli postimportowej, przewidzianej w art. 83 Kodeksu celnego. Tymczasem należy mocno podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały – wbrew odmiennemu przekonaniu spółki – wszelkie podstawy zarówno do przeprowadzenia takiej kontroli (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego), jak i do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w rozumieniu art. 65 § 4pkt 2 lit. "b", skoro okazało się, że przepisy regulujące procedurę celną dopuszczenia leku importowanego przez stronę zostały zastosowane w oparciu o "nieprawidłowy (co najmniej!) dokument" w rozumieniu art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, owa "nieprawidłowość" polegała na pierwotnym określeniu wartości celnej leku z wykorzystaniem faktury, która – jak się ostatecznie okazało – nie odzwierciedlała wcale jego wartości transakcyjnej. Sąd nie mógł także uwzględnić tez orzeczeń sądowych i sądowoadministracyjnych, na które powołano się w skardze, jako że dotyczą one innych stanów faktycznych, które nie odpowiadały indywidualnym okolicznościom rozpoznawanej sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie organy celne nie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, nie dopuszczając się także uchybień proceduralnych, skargę należało oddalić, stosując się do dyspozycji art. 151 p.s.a.