I SA/Wr 647/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez H. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika, że wskazaną powyżej decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W decyzji zawarto pouczenie o sposobie i terminie do wniesienia odwołania. Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję, z powodu nieobecności adresata, została awizowana po raz pierwszy w dniu [...] r. oraz powtórnie w dniu [...] r. (o czym świadczą pieczątki na przesyłce – karta nr [...]), a w związku z jej niepodjęciem przez adresata - zwrócona do nadawcy. Z akt sprawy wynika również, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (karta nr [...]) nie została wypełniona rubryka o miejscu jej pozostawienia na okres 14 dni do dyspozycji adresata oraz o miejscu pozostawienia zawiadomienia (awiza). W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Pocztowego [...] wskazał, że kwestionowana przesyłka została z powodu nieobecności adresata awizowana w dniu [...]sierpnia 2008 r. oraz powtórnie (przez pracownika UP [...]) w dniu [...]września 2008 r., co zostało odnotowane na przesyłce poleconej. W tym samym piśmie Naczelnik Urzędu Pocztowego poinformował również, że po upływie terminu przechowywania przesyłki w UP [...], została ona w dniu [...] września 2008 r. zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Powyższe potwierdza także załączone do akt sprawy oświadczenie listonosza z dnia [...]lutego 2009 r. W dniu [...]r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z wnioskiem o wydanie kopii decyzji kończącej postępowanie kontrolne nr [...]. Kserokopię decyzji z dnia [...]r. nr [...] wydano podatnikowi w dniu [...]r. Od powyższej decyzji strona w dniu [...]r. wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatnik wskazał, że z nieznanych mu przyczyn decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie została mu doręczona, co uniemożliwiło mu obronę jego praw. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] została prawidłowo doręczona podatnikowi w dniu [...]r. (doręczenie zgodne z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op;), natomiast odwołanie od tej decyzji wniesione zostało do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] r. (osobiście), a zatem po terminie przewidzianym w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 Op. Wniesienie odwołania po tym terminie spowodowało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczną, co wyklucza możliwość rozpatrzenia odwołania stosownie do przepisu art. 228 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Op. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że z nieznanych mu przyczyn nie została mu doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], a wiadomość o niej powziął dopiero w związku z rozpoczęciem egzekucji zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Dodał, że dopiero w dniu [...] r., w odpowiedzi na złożony przez niego wniosek, Dyrektor Kontroli Skarbowej we W. wydał mu kopię decyzji z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżący podkreślił, że nie doręczenie mu przedmiotowej decyzji organu I instancji pozbawia go możliwości obrony jego praw. Podsumowując skarżący wskazał, że dniem skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. powinien być dzień [...]grudnia 2008 r., w konsekwencji odwołanie wniesione przez niego w dniu [...] grudnia 2008 r. należy uznać za złożone w terminie. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej upsa. Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia) ocenia, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 134 upsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując, w tak zakreślonych granicach, oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną pomiędzy stronami w sprawie było, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. nr [...] był przepis art. 228 § 1 pkt 2, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W myśl natomiast przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Op odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. Skoro natomiast, ocenie podlega postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, z akt sprawy winno bezspornie wynikać, iż upłynął 14 - dniowy termin, wskazany w art. 223 § 2 Op, od dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozstrzygającego kwestię terminowości wniesienia odwołania, było ustalenie daty doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] została doręczona podatnikowi w dniu [...] września 2008 r. w trybie art. 150 Op, tymczasem, w ocenie Sądu, dla uznania, że wskazana decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w trybie zastępczym (fikcja doręczenia), konieczne było wykazanie przez organ, że właściwy miejscowo Urząd Pocztowy zawiadomił skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. W przypadku bowiem błędnego doręczenia, czynność taka uważana winna być za bezskuteczną, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]r. nr [...], gdyż w przypadku niedoręczenia stronie decyzji nie mógł upłynąć termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Op. Przez doręczenie stronie decyzji należy rozumieć doręczenie w sposób unormowany w art. 144 – 154c Op. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik jest osobą fizyczną, doręczenie powinno nastąpić w sposób określony w art. 148 Op. Zgodnie z przepisem art. 148 § 1 Op, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl § 2 tego przepisu, pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 149 Op w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 Op lub art. 149 Op, a więc adresatowi lub osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi (domownik, sąsiad lub dozorca domu) zastosowanie znajduje przepis art. 150 § 1 pkt 1 Op tzw. (fikcja prawna doręczenia), zgodnie z którym poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zgodnie z § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast § 2 stanowi, że zawiadomienie adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle powołanej regulacji, skuteczne doręczenie pisma przez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek: złożeniem pisma na określony czas w placówce pocztowej i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Z kolei miejsce pozostawienia takowego zawiadomienia powinno zostać odnotowane przez listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne w niej przewidziane. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 64/07, POP z 2005 r. nr 5, poz. 650). Fakt umieszczenia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, na drzwiach mieszkania bądź miejsca wykonywania czynności zawodowych adresata, pozwala bowiem na przyjęcie, że adresat miał rzeczywistą możliwość powzięcia wiadomości o kierowanej do niego przesyłce poleconej i jej przechowywaniu w konkretnej placówce pocztowej. W przeciwnym przypadku, doręczenie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nigdy nie doszło, ani w sposób bezpośredni, ani zastępczy. Nie powiadomiono również adresata o pozostawieniu przesyłki w miejscach określonych w art. 150 § 1 Op. O wydanej decyzji skarżący dowiedział się dopiero w dniu, w którym wydano mu kserokopię wskazanej powyżej decyzji, tj. w dniu [...]grudnia 2008 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przekazanie przesyłki zawierającej wskazaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nastąpiło za pośrednictwem poczty poprzez wysłanie przesyłki poleconej ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Uprawnionym do odbioru przesyłki był adresat decyzji – H. W. Z akt sprawy wynika również, że powyższa decyzja wysłana została podatnikowi na wskazany przez niego adres (ul. [...]). Jednak, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Op. Rozpatrując kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjął, że z adnotacji dokonanych na kopercie zawierającej decyzję organu I instancji (karta nr [...]) wynika, że przesyłka została dwukrotnie awizowana (po raz pierwszy w dniu [...]r. oraz powtórnie w dniu [...]r.). Organ dostrzegł również, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki (karta nr [...]) nie została wypełniona rubryka o miejscu pozostawienia tej przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata oraz o miejscu pozostawienia zawiadomienia (awiza). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczął postępowanie wyjaśniające w Urzędzie Pocztowym [...] oraz w Urzędzie Pocztowym [...], na podstawie którego ustalił, że kwestionowana przesyłka została, z powodu nieobecności adresata, awizowana w dniu [...]r. oraz powtórnie (przez pracownika UP [...]) w dniu [...]r., a po upływie terminu przechowywania przez urząd pocztowy, została zwrócona w dniu [...]r. do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Za dowód, potwierdzający prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem pisma wyjaśniające Urzędu Pocztowego [...] z dnia [...]r. i z dnia [...]r., pismo Urzędu Pocztowego [...] oraz oświadczenie listonosza, stanowiące załącznik do wyżej wymienionych pism. Oceniając powyższe ustalenia organu podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że wskazane powyżej dokumenty (korespondencja z placówkami pocztowymi odpowiedzialnymi za doręczenie kwestionowanej przesyłki oraz oświadczenie listonosza, który nie dopełnił swoich obowiązków polegających na prawidłowym wypełnieniu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru rubryk o miejscu pozostawienia przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata oraz o miejscu pozostawienia zawiadomienia) nie mogą stanowić dowodu prawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. W ocenie Sądu, wskazany materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż wyżej wymieniona decyzja została skarżącemu faktycznie skutecznie doręczona w trybie art. 150 Op w dniu [...] września 2008 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dla uznania prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 § 2 Op, konieczne jest wykazanie, że właściwy urząd pocztowy zawiadomił adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie można ją odebrać. W rozpatrywanej sprawie natomiast, z adnotacji dokonanych przez doręczyciela na zwróconym do nadawcy potwierdzeniu odbioru przedmiotowej decyzji nie wynika, czy doręczyciel zawiadomił stronę o tym, że adresowana do niej przesyłka przechowywana była w placówce pocztowej, tj. nie wynika, że zawiadomienie (awizo) zostało pozostawione w miejscu wymienionym w art. 150 § 2 Op i że adresat miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. Nie można zatem uznać, że skierowana do skarżącego przesyłka była prawidłowo awizowana, jeśli adresat nie uzyskał informacji, w jakim dniu (brak daty pozostawienia awiza) i w jakiej placówce pocztowej została ona złożona. Brak adnotacji listonosza w tym zakresie, uniemożliwia przyjęcie prawidłowości doręczenia w trybie doręczenia zastępczego. Co prawda z adnotacji umieszczonych na kopercie zawierającej kwestionowaną przesyłkę wynika, iż próbowano doręczyć ją dwukrotnie w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r., jednak listonosz, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zamieścił jakiejkolwiek informacji o sposobie zawiadomienia adresata oraz o tym, że próby doręczenia przesyłki były, i że przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej. W ocenie Sądu, istnieją zatem istotne wątpliwości, czy powiadomienie o nadejściu przesyłki kierowanej do skarżącego zostało faktycznie pozostawione w skrzynce pocztowej adresata pisma, zwłaszcza że strona skarżąca podnosi, że będąca przedmiotem odwołania decyzja nie została jej doręczona, a o jej treści strona dowiedziała się dopiero w dniu, w którym wydano jej kserokopię wskazanej powyżej decyzji, tj. w dniu [...]grudnia 2008 r. Takich wątpliwości w szczególności nie usuwają pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego [...]i Naczelnika Urzędu Pocztowego [...], które stanowić mają podstawowy dowód w sprawie do uznania prawidłowości doręczenia spornej korespondencji w sprawie. Na podstawie wskazanych dokumentów nie można bowiem stwierdzić z całą pewnością, czy awizo pozostawiono w miejscu wymienionym w art. 150 § 2 Op i czy skarżący miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. W sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości, czy doręczono i gdzie umieszczono zawiadomienie o tym dla strony skarżącej, a przede wszystkim niemożliwości ustalenia, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do strony skarżącej zostało błędnie wypełnione, doręczenie w trybie art. 150 Op, należy uznać za niedokonane. W takim wypadku datą doręczenia pisma adresatowi jest dzień, w którym doręczono mu prawidłowo pismo zawierające decyzję organu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 64/07, POP z 2005 r. nr 5, poz. 650). W przedmiotowej sprawie zatem, datą tą będzie dzień, w którym wydano podatnikowi kserokopię decyzji z dnia [...]r. nr [...], tj. dzień [...] grudnia 2008 r. Konsekwencją przyjęcia przez Sąd, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nie została skutecznie doręczona jest uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie miał podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tejże decyzji. W przypadku bowiem niedoręczenia stronie decyzji, nie mógł upłynąć termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Op., a zatem zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, w świetle przedstawionych rozważań Sądu, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.