I SA/Wr 65/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 14 grudnia 2022 r. nr ZOP.II.3120.6.1.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została wydana w związku z wnioskiem strony skarżącej o jej wydanie, w którym strona skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej, stanowiące własność Gminy M., znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według stanowiska strony skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny i zaskarżoną interpretacją uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołano treść wniosku, w którym wskazano m.in., że Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: "wnioskodawca", "Zakład", "strona skarżąca") jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy M. Zakład został powołany do prowadzenia działalności statutowej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Obszar działania Zakładu obejmuje gminę M. Zakład zgodnie ze statutem realizuje zadania własne gminy zgodnie z następującym przedmiotem działalności: 1) gospodarka mieszkaniowa i gospodarowanie lokalami użytkowymi, 2) drogi, ulice, mosty, place, 3) wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, 4) utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, 5) wysypiska i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, 6) lokalny transport zbiorowy, 7) zieleń gminna i zadrzewienia, 8) cmentarze. Zakład swoje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy realizuje za pomocą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należącej do Gminy M. Przedmiotem wniosku są wyłącznie budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej służące do zbiorowego odprowadzania ścieków. Budowle objęte wnioskiem wchodzące w skład infrastruktury zostały przekazane do używania Zakładowi przez Gminę M. W skład budowli tworzących infrastrukturę kanalizacyjną znajdujących się w posiadaniu Zakładu wchodzą m.in.: sieci kanalizacji sanitarnej, przepompownie ścieków, pompownie ścieków i oczyszczalnia ścieków. Budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej aktualnie są zwolnione z opodatkowania na podstawie § 1 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Gminy M. z [...] lutego 2014 r. w sprawie zwolnień w podatkach od nieruchomości. Za świadczone za pośrednictwem zakładu budżetowego usługi kanalizacyjne pobierane są opłaty. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni - prywatni (mieszkańcy gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Aktualna wysokość opłat za świadczone przez Zakład usługi wodociągowo-kanalizacyjne została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2022 roku na okres 3 lat. Kalkulacja cen za świadczone przez Zakład usługi dostarczania wody zawartych we wniosku taryfowym odbywa się w oparciu o planowane koszty, na podstawie których ustala się poziom niezbędnych przychodów do zapewniania świadczenia odpowiedniej jakości usług. Dalej we wniosku podano, że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537; dalej: u.z.z.w.) przy kalkulacji niezbędnych przychodów uwzględnia się w szczególności: 1) koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy; 2) zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia; 3) koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, wynikających z wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych będących w posiadaniu przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r. poz. 1074), niezbędne przychody ustala się na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy na potrzeby obliczenia cen i stawek opłat planowanych na 3 lata obowiązywania taryfy, uwzględniając w szczególności: 1) koszty eksploatacji i utrzymania ponoszone w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym: a) amortyzację lub odpisy umorzeniowe ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości od wartości początkowej środków trwałych metodą liniową niezależnie od źródeł ich finansowania, b) opłaty za korzystanie ze środowiska, c) opłaty za usługi wodne; 2) podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa; 3) koszty zakupionej przez siebie wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu; 4) spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek lub wyemitowanych obligacji; 5) rezerwy na należności nieregularne; 6) spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia, która została przyjęta do wyliczenia niezbędnych przychodów, o których mowa w pkt 1 lit. a, oraz koszty nabycia własnych akcji lub udziałów w celu umorzenia lub koszty spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania takiego umorzenia; 7) marżę zysku zapewniającą ochronę interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen. Kolejno podano, że Zakład ustala niezbędne przychody z działalności kanalizacyjnej jako sumę składników: wynagrodzeń z narzutami, materiałów, energii, opłat za korzystanie ze środowiska, opłat za usługi wodne, podatków i opłat niezależnych od przedsiębiorstwa, usług obcych, pozostałych kosztów. Z danych zawartych we wniosku taryfowym wynika, że wnioskodawca poniósł stratę na działalności kanalizacyjnej we wszystkich trzech okresach obrachunkowych poprzedzających wprowadzenie nowych taryf. Oznacza to, że przy kalkulacji niezbędnych przychodów w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków wnioskodawca nie uwzględnił marży zysku. Potwierdzeniem zerowej marży zysku będą również dane zawarte w tabeli C "Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" (załącznik do wniosku taryfowego), przedstawiającej poziom niezbędnych przychodów, w której przewidywana marżę zysku dla działalności kanalizacyjnej będzie ustalona na poziomie zerowym dla wszystkich trzech okresów objętych taryfą. Również dane wykazane w tabelach D "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowych taryf" (załącznik do wniosku taryfowego), potwierdzają, iż kalkulacje niezbędnych przychodów zawarte w nowym wniosku taryfowym będą przewidywały zerową marżę zysku dla działalności kanalizacyjnej dla każdej taryfowej grupy odbiorców usług, dla każdego z 3 okresów objętych nową taryfą. Oznacza to, że prognozowane przychody będą pokrywać jedynie koszty prowadzonej działalności kanalizacyjnej. W ocenie wnioskodawcy z powyższego jednoznacznie wynika, że intencją Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie odbioru ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w nowym wniosku taryfowym będą służyły bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej. Nadrzędnym celem Zakładu jest bowiem wyłącznie zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności poprzez realizację zadań własnych gminy w zakresie użyteczności publicznej, a nie osiąganie zysków. W związku z tym wnioskodawca nie osiąga zysków z działalności kanalizacyjnej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednak potencjalne pojawienie się zysku będzie miało charakter incydentalny i niezamierzony. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca przedstawił stanowisko, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.) i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko takie budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, w celu ustalenia, czy dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotowe budowle znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z tym należy ustalić, czy wnioskodawca realizując zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę występuje w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie u.p.o.l. zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym przepisem jest to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej: u.p.p.). Zgodnie z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przy czym brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku wykonuje działalność polegającą na zbiorowym odprowadzaniu ścieków we własnym imieniu w sposób ciągły i zorganizowany. W związku z tym w analizowanym przypadku dla ustalenia czy realizowana przez niego działalność kanalizacyjna jest działalnością gospodarczą, decydujące znaczenie będzie miało kryterium zarobkowego charakteru. Dla ustalenia zarobkowego charakteru decydujący będzie sposób dokonywania kalkulacji cen i opłat za usługi kanalizacyjne świadczone przez Zakład. Ceny za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne określa się w taryfie. Taryfę określa się na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Zawarte w taryfie stawki opłat za ścieki oraz opłat abonamentowych są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego odprowadzania ścieków (art. 20 ust. 2 i ust. 3 u.z.z.w.). Kalkulacja cen za świadczone przez Zakład usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków nie zakłada osiągnięcia zysku – przewidywana marża zysku zostanie ustalona na poziomie zerowym. Również dołączone do wniosku taryfowego tabele C i D potwierdzają zerową marżę zysku dla działalności kanalizacyjnej dla wszystkich okresów objętych taryfą. Z powyższego wynika, że prognozowane przychody mają pokryć jedynie koszty prowadzonej działalności kanalizacyjnej. Oznacza to, iż przy ustalaniu cen za świadczone usługi kanalizacyjne wnioskodawca nie zakłada osiągnięcia zysku. Zdaniem wnioskodawcy ustalenie marży zysku na poziomie zerowym, będzie świadczyło o deficytowym charakterze prowadzonej działalności. Celem realizacji zadań z zakresu gospodarki kanalizacyjnej jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zabezpieczenie interesów mieszkańców, a nie wypracowywanie zysku finansowego dla wnioskodawcy. Uzyskane przychody za świadczone usługi kanalizacyjne mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę na terenie gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury kanalizacyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu opisywana w niniejszym wniosku działalność w zakresie gospodarki kanalizacyjnej nie będzie wypełniała jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p., tj. nie będzie działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Nawet gdyby w trakcie działalności pojawiły się jakieś niezamierzone zyski to z uwagi na fakt, że nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia tego zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. i u.p.o.l. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny, który stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto nie ulega wątpliwości, że Gmina, jak również zakład budżetowy, która stanowi jednostkę organizacyjną Gminy może prowadzić działalność gospodarczą. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione łącznie wszystkie przesłanki: zarobkowy charakter, ciągłość, zorganizowanie i wykonywanie we własnym imieniu. Zakład budżetowy wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że działający w formie samorządowego zakładu budżetowego wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i zorganizowany oraz we własnym imieniu. W ocenie organu działalność ma również zarobkowy charakter. Wynika to z faktu, że Zakład realizuje swoje zadania odpłatnie, przez co osiąga przychody. W konsekwencji może to spowodować wystąpienie potencjalnych zysków. Sposób kalkulacji opłat nie przesądza bowiem o możliwości wystąpienia zysku. Fakt, że taryfa nie zakłada żadnych dochodów w związku z wykonywaną przez nią działalnością, nie wyklucza bowiem potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w przyszłych okresach rozliczeniowych. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez zakład budżetowy działalność ma i będzie miała również charakter zarobkowy. Zatem wskazany przez wnioskodawcę sposób kalkulacji ceny nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, pod pojęciem działalności zarobkowej należy rozumieć już sam fakt pobierania wynagrodzenia od klientów w zamian za wykonywane usług odbioru ścieków. Wnioskodawca wskazuje, że jego celem nie będzie osiąganie dochodu i tak zamierza kalkulować swoje wynagrodzenie ale to nie oznacza, że nie będzie on prowadził działalności zarobkowej w rozumieniu u.p.p. Zdaniem organu, w konsekwencji budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej będące w posiadaniu Zakładu należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym budowle objęte przedmiotem niniejszego wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.4 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną Zakład wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, znajdujące się w posiadaniu skarżącej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbierania ścieków będą związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2) przeprowadzenie postępowania w trybie uproszczonym oraz 3) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowe stanowisko skarżącej w sprawie oraz przywołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych na jego poparcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 14 czerwca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej przekazał, że kwestia objęta skargą była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych i przedstawił wykaz 42 orzeczeń mających potwierdzać stanowisko strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W skardze strona skarżąca wskazała jako podstawę prawną swojego zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego i wskazała na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l w związku z art. 3 u.p.p., poprzedzając jednak to wskazanie zwrotem "w szczególności". Językowe znaczenie tego zwrotu to "szczególnie, zwłaszcza", co może sugerować, że strona skarżąca ma jeszcze inne zarzuty wobec zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważa, że skoro z treści art. 57a p.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację podatkową, to redakcja zarzutów skargi nie powinna być dokonywana z użyciem zwrotu "w szczególności". Sąd przyjął zatem, że granice rozpoznania skargi są wyznaczone wyłącznie przez przepisy prawa materialnego wskazane wprost przez stronę skarżącą. Przechodząc do wyjaśnienia motywów, które skutkowały uwzględnieniem skargi należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w u.p.p. Zgodnie zaś z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku są budowle wchodzące w skład gminnej infrastruktury kanalizacyjnej służącej do zbiorowego odprowadzania ścieków, a sporne między stronami pozostaje, czy można je zakwalifikować do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutu naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. przez ich błędną wykładnię. Istotne jest wskazanie, że strona skarżąca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Należało zatem ocenić czy w tym kontekście działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków spełnia cechę zarobkowego charakteru, o którym mowa w art. 3 u.p.p., przy czym nie jest między stronami sporne, że działalność skarżącej ma cechy zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Należy zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się na ocenę charakteru działalności gospodarczej w dwóch aspektach – obiektywnym i subiektywny. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3.). W tym kontekście należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazano, że w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony pokrywają koszty związane z jej działalnością, a marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności i jej ujemne wyniki z trzech poprzednich okresów obrachunkowych (wskazane we wniosku) uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie przynosi dochodu. Oceny tej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk i jak wskazano we wniosku taki incydentalny zysk może wystąpić. Fakt możliwości osiągnięcia takiego incydentalnego zysku nie wpływa zatem na ocenę charakteru opisanej działalności, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, to nie można uznać, że Zakład spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej w zakresie działalności dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można uznać, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwieństwem działalności zarobkowej, w tym rozumieniu, jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią. W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. sporne budowle administrowane przez stronę skarżącą, wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kanalizacyjnej służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p. w zakresie oceny charakteru działalności skarżącej polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.