I SA/Wr 650/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy - wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) - decyzję z dnia [...] października 2013 r. (nr [...]), określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 1998, pojemność silnika 4554 cm3) w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik UC ustalił, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A - nabył na terenie Belgii (zgodnie z fakturą z 28 maja 2009 r.) ww. pojazd za kwotę [...] euro. Na podstawie podjętych w sprawie ustaleń (m.in. informacji pochodzących od generalnego importera samochodów marki Land Rover) organ stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł ([...] euro według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 8 grudnia 2010 r. - 4,0415 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł (według stawki 18,6%). Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.). W odwołaniu, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: ← art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego na samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ← art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, 2) postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy: ← art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zgromadzonych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ← art. 191 O.p. przez wydanie decyzji bez zebrania dowodów potwierdzających tezę, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Dyrektor IC - utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC - stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dalej przeanalizował przepisy traktujące o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 3, art. 100-106 u.p.a. /tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm./). Zauważył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Dodał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 i że bez znaczenia pozostaje kwalifikacja samochodów z punktu widzenia ogólnie pojętych przepisów o ruchu drogowym. Organ II instancji uznał, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Podkreślił, że nie dokonano oględzin pojazdu z przyczyn obiektywnych (nastąpiło jego zezłomowanie). Podał, że z - stanowiących kluczowy dowód w sprawie - informacji pozyskanych przez organ I instancji od generalnego importera samochodów marki Land Rover (firmy JLR Polska) wynika, że pojazd Land Rover Range Rover o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy - terenowy, kategorii M1G, o nadwoziu typu kombi (czterodrzwiowy /po 2 drzwi na każdym boku i dodatkowo drzwi tylne do przestrzeni bagażowej/; posiadał: 5 miejsc siedzących /wliczając miejsce kierowcy/ wyposażonych w bezwładnościowe trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, pełne boczne, tylne i przednie przeszklenie). Organ odwoławczy zauważył, że 15 grudnia 2010 r. ww. pojazd został poddany badaniu technicznemu i sklasyfikowany jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Podkreślił, że 4 lipca 2011 r. nastąpiła w tym pojeździe zmiana ilości miejsc siedzących z 2 na 4, co potwierdza zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu. Wyprowadził wniosek, że dokonane w pojeździe zmiany, umożliwiające jego rejestrację jako samochodu ciężarowego dwumiejscowego, nie miały trwałego charakteru i że - w świetle przepisów u.p.a. - wymontowanie siedzeń nie powoduje zmiany rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor IC uznał, że - w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - sporny pojazd był w pełni przeszklony, posiadał 5 drzwi i nadane przez producenta cechy konstrukcyjne, umożliwiające zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zatem zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób (przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703). Zwrócił uwagę, że firma Land Rover, pod marką Range Rover, produkuje wyłącznie luksusowe samochody osobowo - terenowe i nie produkuje pod tą marką samochodów ciężarowych. Organ odwoławczy podzielił zatem twierdzenie organu I instancji, że oceniany pojazd, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Dyrektor IC dokonał ponownego wyliczenia zobowiązania podatkowego strony stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo określił zarówno podstawę opodatkowania jak i sam podatek akcyzowy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika UC nie narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, jak w odwołaniu. Skarżący wskazał, że bezpodstawnie przyjęto, że nabył on samochód osobowy (osobowo - towarowy), mieszczący się w pozycji CN 8703, gdy faktycznie nabył on samochód ciężarowy, po czym - jako taki - samochód ten sprzedał. Kontynuował, że - w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - samochód nie posiadał większości cech przypisanych do samochodu osobowo - towarowego i że pojazd ten powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy do transportu towarów, z uwagi na jego zasadnicze przeznaczenie (cechę użytkową), ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu (skarżący wymienił te cechy). Uznał, że organy podatkowe winny dokonać porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu, czego nie uczyniły. Stwierdził, że dla klasyfikacji pojazdu bez znaczenia pozostaje jego homologacja, co wielokrotnie podnosił Dyrektor IC w innych wydanych dla niego rozstrzygnięciach. Dodał, że sporny pojazd posiadał homologację producenta na samochód osobowy, jednak został przerobiony do celów przewozu towarów. Uzasadniając zarzuty procesowe skarżący podniósł, że - dokonując klasyfikacji ww. pojazdu - organy podatkowe poprzestały na informacji pochodzącej od importera, pomijając całkowicie inne dowody, np. dokumenty wystawione na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Wskazał, że w sprawie nie wyjaśniono okoliczności zasadniczego przeznaczenia pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover (nr nadwozia [, rok produkcji 1998, pojemność silnika 4554 cm3) w wysokości [...] zł. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy ww. samochód, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego, był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w u.p.a., która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 104 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy również podkreślić, iż ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Sąd stwierdza, że słusznie przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe wynika z zebranego w sprawie - wystarczająco według Sądu - materiału dowodowego. Kluczowy - w kontekście niemożliwości przeprowadzenia oględzin pojazdu, co było wynikiem jego zezłomowania - dowód w sprawie, tj. informacje pozyskane przez organ I instancji od generalnego importera samochodów marki Land Rover (firmy JLR Polska) potwierdzają, że pojazd Land Rover Range Rover nr nadwozia [...] wyprodukowano jako samochód osobowy - terenowy, kategorii M1G, o nadwoziu typu kombi (czterodrzwiowy /po 2 drzwi na każdym boku i dodatkowo drzwi tylne do przestrzeni bagażowej/; posiadający: 5 miejsc siedzących /wliczając miejsce kierowcy/ wyposażonych w bezwładnościowe trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, pełne boczne, tylne i przednie przeszklenie). Postawioną wyżej tezę potwierdzają dalsze ustalenia organu podatkowego. Mianowicie, 15 grudnia 2010 r. ww. pojazd został poddany badaniu technicznemu i sklasyfikowany jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 4 lipca 2011 r. nastąpiła jednak w tym pojeździe zmiana ilości miejsc siedzących z 2 na 4, co dowodzi zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu. Trafny jest zatem wniosek Dyrektora IC, że dokonane w pojeździe zmiany (przeróbki), umożliwiające jego rejestrację, jako samochodu ciężarowego dwumiejscowego, nie miały trwałego charakteru (nie naruszały zasadniczej konstrukcji pojazdu) i że - w świetle przepisów u.p.a. - wymontowanie siedzeń nie powoduje zmiany rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów - wbrew stanowisku oraz zarzutom skargi - można przyjąć, że - w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - sporny pojazd był w pełni przeszklony, posiadał 5 drzwi i nadane przez producenta cechy konstrukcyjne, umożliwiające zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zatem zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób (przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703). Chybiony jest tym samym zarzut, że w sprawie nie wyjaśniono okoliczności zasadniczego przeznaczenia pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa ocena, tj. czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób. W ocenie Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Dodatkowo trzeba za organem podatkowym zaakcentować, że firma Land Rover, pod marką Range Rover, produkuje wyłącznie luksusowe samochody osobowo - terenowe i nie produkuje pod tą marką samochodów ciężarowych. Sąd podzielił zatem twierdzenie orzekających w sprawie organów podatkowych, że oceniany pojazd, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a poza tym reguła ta została zniesiona. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów, tj. nie stanowił w szczególności: ciężarówki, furgonu itd. Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić [...] euro, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania. Podsumowując Sąd uznał, że skarżona decyzja Dyrektora IC nie narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zauważyć wypada, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. (I SA/Wr 1481/11, publ. CBOSA), że wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów samochodowych, którym krótkotrwale zmieniono przeznaczenie na "nieosobowe", prowadziłoby do "nadużycia prawa". Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. Strona poprzez krótkotrwałą odwracalną przeróbkę pojazdu nie może zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia normy konstytucyjnej, określonej w art. 84 Konstytucji RP, w myśl której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zawarty wyżej opis stanu faktycznego sprawy i podjętych ustaleń potwierdza, że nie odpowiada prawdzie stwierdzenie strony, że organy podatkowe poprzestały na informacji pochodzącej od importera. Informacja ta, uznana za dowód kluczowy - według Sądu słusznie, stanowiła podstawę dla dalszych ustaleń w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem, że organy pominęły całkowicie inne dowody, np. dokumenty wystawione na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Owe "inne" dowody zostały bowiem ocenione, jako niemające wpływu na klasyfikację spornego samochodu. Niezależnie od powyższego, trzeba wytknąć organowi podatkowemu I instancji, że - w podstawie prawnej wydanej decyzji - powołał niewłaściwy tekst jednolity ustawy o podatku akcyzowym, mianowicie "Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.", który został opublikowany w dniu 25 maja 2011 r., zamiast - jak to prawidłowo uczynił organ odwoławczy - "Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.". Owa nieprawidłowość, zdaniem Sądu, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem treść przepisów ustawy podatkowej, mających zastosowanie w stanie prawnym sprawy, w powołanych tekstach jest tożsama. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.