I SA/Wr 655/06

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKI Dnia 23 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent W., ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...]. Wysokość podatku została ustalona na podstawie złożonej przez skarżącego "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych" IN-1, w związku z zawartą z Gminą W. umową dzierżawy gruntu przy ul. W. [...], na którym posadowiony jest pawilon handlowy. Jako przedmiot opodatkowania skarżący wykazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] a wartość budowli lub ich części (kiosk stanowiący własność skarżącego) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określił na kwotę [...]. W informacji IN-1 skarżący umieścił dodatkowe oświadczenie, iż informację tę złożył po wezwaniu przez Urząd i co do przedmiotów opodatkowania wypełnił ją według zaleceń urzędnika oraz wskazał, że kiosk na podstawie ustawy o opłatach lokalnych został określony przez Urząd jako budowla, a kwalifikacja do budowli została potwierdzona także na podstawie interpretacji zawartej w prasie. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i stanem faktycznym. Podniósł, iż organ podatkowy wyznaczył termin płatności podatku w 2004 r. Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia co do faktu obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym oraz co do wskazania podstawy zakwalifikowania posiadanych przez niego rzeczy do przedmiotów opodatkowania. Zdaniem skarżącego posiadany przez niego kiosk oraz dzierżawiona część gruntu nie podlegają opodatkowaniu, bowiem kiosk nie jest ani budowlą, ani budynkiem lub jego częścią, natomiast grunt nie stanowi odrębnej nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wywiódł, iż zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikami tego podatku są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a także posiadaczami zależnymi nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdaniem organu odwoławczego kiosk handlowy nie jest budynkiem, bowiem nie jest trwale związany z gruntem ani obiektem małej architektury, za który uważa się niewielkie obiekty, lecz stanowi tymczasowy obiekt budowlany. Zgodnie bowiem z powołaną ustawą - Prawo budowlane-, tymczasowe obiekty budowlane to obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w czasie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekty budowlane niepołączone trwale gruntem, jak np. kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe. Obiekty te, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za obiekty budowlane zgodnie z definicją tych obiektów, zawartą w przepisach prawa budowlanego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy kiosk handlowy nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, lecz stanowi obiekt budowlany, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, dlatego też podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie dzierżawionego przez skarżącego gruntu, organ odwoławczy wskazał, że grunt ten stanowi część nieruchomości gruntowej będącej własnością Gminy W. (jednostki samorządu terytorialnego), zaś skarżący jest jej posiadaczem zależnym (dzierżawcą), co skutkuje tym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko nieruchomość, ale też jej część. Zdaniem organu odwoławczego skarżący niewątpliwie jest posiadaczem części nieruchomości gruntowej (na podstawie umowy dzierżawy), a więc ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od tej nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że złożona przez niego – na wezwanie organu podatkowego - informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie obejmuje posiadanych przez niego rzeczy, organ odwoławczy wyjaśnił, że deklarację tę obowiązane są złożyć osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, wymienione w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego, skoro skarżący jest właścicielem obiektu budowlanego stanowiącego budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz posiadaczem zależnym (dzierżawcą) części nieruchomości gruntowej będącej własnością Gminy W., jest zobowiązany złożyć informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych co do posiadanych przez niego rzeczy. Odnośnie zarzutu dotyczącego wyznaczonego terminu płatności podatku za 2005 r. w 2004 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że wskazany w decyzji termin płatności rat był oczywistą omyłką, którą organ podatkowy pierwszej instancji sprostował postanowieniem z dnia [...] nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., skarżący S. R. podniósł, iż decyzja jest niezgodna z prawem oraz stanem faktycznym i wniósł o jej uchylenie. Skarżący, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze kreuje nowe prawo nakładając podatki na rzeczy, które nie są nimi objęte, co stanowi naruszenie przepisów Konstytucji RP. Ponadto podniósł, iż w zaskarżonej decyzji dokonano nadinterpretacji przepisów przez uznanie, że kiosk handlowy jest budowlą podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego gdyby wolą ustawodawcy było zaliczenie kiosku ulicznego do budowli, to wpisałby go do katalogu obiektów określonych tą nazwą, a nie tworzyłby nowej kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, do których zalicza się kioski. Skarżący powołał się definicję budowli i tymczasowych obiektów budowlanych określoną w art. 3 ustawy – Prawo budowlane, co świadczy jego zdaniem o wyodrębnieniu tymczasowych obiektów budowlanych od budowli, a tym samym o braku podstaw do zaliczania obiektów wymienionych wśród tymczasowych obiektów budowlanych (w tym kiosków) do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych podstaw prawnych do zaliczenia posiadanego kiosku do budowli, bowiem tymczasowe obiekty budowlane i budowle różnią się charakterem i funkcją. Odnośnie treści deklaracji składanych na drukach, powinny one, zdaniem skarżącego, zawierać szczegółową informację co do przedmiotów opodatkowania, co z kolei jest wymogiem formalnym dla prawidłowych relacji urząd-podatnik. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodatkowo stwierdziło, że katalog budowli wymieniony w ustawie – Prawo budowlane nie ma charakteru zamkniętego. Budowlą bowiem jest każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury, dlatego też obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami są budowlami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem i nie ma znaczenia, czy dany obiekt jest tymczasowym obiektem budowlanym, tak jak w przypadku kiosku ulicznego. Dalej Kolegium wskazało, że ustawodawca definiując tymczasowy obiekt budowlany określił, iż jest to obiekt budowlany, a więc również budowla. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję, organy podatkowe naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie upsa, bowiem badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym skutkowałyby wyeliminowaniem skarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie elementy stanu faktycznego takie jak powierzchnia podlegających opodatkowaniu gruntów oraz wartość budowli i urządzeń nie są przedmiotem sporu. Spornym natomiast pozostaje zakwalifikowanie tymczasowego kiosku do kategorii budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Unormowania dotyczące podatku od nieruchomości zawierają przepisy rozdziału 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej upoi), odnośnie rozpoznawanej sprawy w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. a więc po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o Przepisy art. 2 upol ustawy określają ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem - krótko mówiąc rozstrzygają "co" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacje ust. 1 art. 2 cyt. ustawy stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: – grunty, – budynki lub ich części, – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości nie odpowiada cywilnoprawnemu rozumieniu nieruchomości, wynikającemu z przepisu art. 46 KC. Jest to jednak dobre prawo ustawodawcy, aby dla potrzeb określonej regulacji wprowadzać nowy sposób rozumienia określonego pojęcia, nawet jeżeli w innej regulacji ma ono zgoła inne konotacje. Odnośnie przedmiotu sporu zaistniałego w sprawie należało na wstępie wyjaśnić, czy w którejś ze wskazanych kategorii przedmiotowych podatku od nieruchomości mieści się –tymczasowy kiosk uliczny. Bez wątpienia obiektu takiego nie da się zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt. 1 i 2 tj. do gruntów jak i budynków oraz ich części (w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie stanowisko to zostało przyjęte bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje, iż objęty on zostanie przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości gdy spełni dwa kryteria łącznie tj. będzie stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, tj. związek kiosku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, kiosk można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja terminu budowla zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, termin budowla oznacza: "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Tak więc Prawo budowlane zostało potraktowane przez upol na swój sposób instrumentalnie, gdyż z tej ostatniej ustawy została "wyjęta" niejako definicja obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 pkt 5 tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;..." Skoro obiekty wymienione w art. 3 pkt 5 określone zostały jako "tymczasowe obiekty budowlane", oznacza to, że są częścią obszerniejszej kategorii "obiektu budowlanego" Porównanie bowiem tych dwóch kategorii wskazuje, że każdy z wymienionych przykładowo obiektów odpowiada również szerszemu pojęciu obiektu budowlanego, zawartego w art. 3 pkt 1. Każy zaś obiekt budowlany – także tymczasowy- jest w rozumieniu przepisów topl "budowlą" i podlega opodatkowaniu jeśli jest wykorzystywany w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także założenie racjonalnego działania ustawodawcy zakłada, że posługując się w danym akcie prawnym pojęciem zdefiniowanym we wcześniejszych przepisach, ma na myśli ta właśnie definicje. To też definicja "tymczasowego obiektu budowlanego" nie może być odczytywana z pominięciem wcześniejszej definicji "obiektu budowlanego". Użycie w obu tych definicjach tego samego pojęcie "obiekt budowlany" prowadzi do logicznego wniosku, że ustawodawca w dalszej definicji miał na myśli wcześnie zdefiniowany "obiekt budowlany", wyposażony w dodatkowy przymiot "tymczasowości". Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, iż także tymczasowy kiosk uliczny jest obiektem budowlanym. Sokor zaś niewątpliwe nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury jest – w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 1a ust 1 pkt 2 uopl – budowlą dla celów tego podatku. Jeśli więc jest wykorzystywany na działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Należy przy tym przypomnieć, iż powoływana nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozszerzyła pojęcie budowli. Należy podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od istnienia podmiotu podatku, jak i jego przedmiotu, przy czym składniki te muszą być ze sobą związane. Dopiero taka sytuacja uprawnia organ podatkowy do ustalenia określonemu podmiotowi wymiaru przedmiotowego podatku. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, zaś dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Fakt posiadania zależnego (dzierżawy) przez skarżącego gruntu należącego do Gminy W. oraz prowadzenie działalności gospodarczej w budowli jaką jest kiosk uliczny posadowionej na tym gruncie, obliguje zatem skarżącego do ponoszenia ciężaru podatkowego zarówno od gruntu jak i budowli. Odnośnie zarzutu skarżącego jakoby na wyodrębnionym z całości gruncie, nie ciążył obowiązek podatkowy, należy stwierdzić, że nie ma znaczenia czy podatnik jest w posiadaniu całości czy części nieruchomości gruntowej. Fakt posiadania zależnego części gruntu jest niewątpliwy, bowiem wynika on z umowy dzierżawy zawartej z Gminą W., co skutkuje tym, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy także wskazać, że wszelkie zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania za dany rok, na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, w myśl art. 6 ust. 6 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby fizyczne (podmioty podatku) obowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia wskazanych okoliczności, które mają wpływ na ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok. W przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do rzeczywistego stanu faktycznego, organ podatkowy mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, jeżeli było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Op. W przypadku zaś gdy strona nie złożyła stosownej deklaracji lub były wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, organ podatkowy wzywał stronę do złożenia wyjaśnień w trybie art. 274a § 1 i § 2 Op. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżący nie dopełnił ustawowego obowiązku złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2003 r. dlatego też organ podatkowy w ramach ustawowego uprawnienia wezwał skarżącego do dopełnienia tego obowiązku. Nie jest to zatem – wbrew twierdzeniom skarżącego – wymóg określony przez urzędników, lecz postępowanie wynikające z przepisów prawa. Dane zawarte w złożonych przez skarżącego informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych, były podstawą do ustalenia przez organ podatkowy wymiaru przedmiotowego podatku od nieruchomości. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyższych rozważań, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe w toku procedowania, nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu, które dawałyby podstawę do uchylenia poddanego kontroli rozstrzygnięcia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stosownie do art. 151 upsa oddalił skargę.