I SA/Wr 657/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., numer [...], mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (obecnie: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W.) z dnia [...] r., numer [...], określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu u Skarżącej postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o wartość 21.019.364 zł i w decyzji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 4.022.604 zł. Organ ten zakwestionował zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów części opłaty uiszczonej w 2013 r. z tytułu przeniesienia z B w N. do Skarżącej funkcji dystrybucyjnej (opłata za wyjście – "Exit fee"), uznając, że poniesione w latach 2009-2012 koszty z tytułu tej opłaty przekroczyły skumulowaną wartość korzyści netto osiągniętej przez Skarżącą w związku z restrukturyzacją funkcji w grupie C w okresie 2009-2013. Powyższy wniosek był konsekwencją stwierdzenia przez ten organ, że przy wyliczeniu kwoty opłaty "Exit fee" za 2013 r. na potrzeby rozliczenia tej opłaty w związku z zakończeniem umowy na dzień [...] czerwca 2013 r., zestawiając ze sobą korzyści jakie odniosła Skarżącą z tytułu pełnienia funkcji dystrybucyjnej i koszty jakie musiała ponieść w związku z realizacją tej funkcji, kwoty wpłacane tytułem opłaty "Exit fee" należy przyjąć bez pomniejszania jej o podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji zostało przedstawione wyliczenie wysokości opłaty należnej za korzystanie przez Skarżącą z funkcji dystrybucyjnej przez część 2013 r., obejmujące lata 2009, 2010, 2011, 2012 oraz do [...] czerwca 2013 r. Stwierdzono, że w 2013 r. nie powinna już występować płatność tytułem opłaty "Exit fee", a za 2012 r. powinna zostać zredukowana do kwoty 2,912 mln EUR. Organ uznał przy tym, że restrukturyzacje odbyły się w warunkach rynkowych ale z powodu zweryfikowania wartości opłaty należnej B GmbH w związku z zakończeniem umowy, zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu w 2013 r. o wartość 21.019.364 zł (5,03 mln EUR). Po rozpoznania odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy, stwierdzając, że metodologia przyjęta przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, jak również za prawidłowe uznał przedstawione przez ten organ wyliczenia opłaty należnej za korzystanie przez Skarżącą z funkcji dystrybucyjnej przez część roku 2013. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że przekazane przez Skarżącą opłaty na rzecz B GmbH należy rozpatrywać w aspekcie faktycznie przekazanych opłat za wyjście, ponieważ Skarżąca dokonywała płatności tytułem tej opłaty bez pomniejszania ich o podatek dochodowy. Pozwoliło to na uznanie przez organ odwoławczy, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o koszty opłaty "Exit fee" zapłaconej na rzecz B GmbH w 2013 r., która to opłata w tym roku nie powinna w ogóle występować. Jednocześnie za w pełni zasadne uznał organ samo ujęcie w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT), wydatków poniesionych w związku z opłatą "Exit fee", ponieważ spełniają one kryterium związku z prowadzona działalnością gospodarczą i służą zabezpieczeniu źródła przyszłych przychodów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że: - Skarżąca nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu obniżonej transzy Exit fee poniesionej w 2013 r. na podstawie wadliwego przekonania, że obniżona wartość tej opłaty została wyliczona przez Skarżącą nieprawidłowo, z zastosowaniem rzekomo niewłaściwej metodologii; - wysokość poniesionych przez Skarżącą kosztów pośrednich powinna być limitowana do granicy osiąganych przychodów w okresie 2009-2013 (korzyści) a całość ewentualnej nadwyżki powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów roku 2013 (a nie w poszczególnych latach – w częściach, w jakich poniesiony koszt przekraczał korzyść zadeklarowana przez Skarżącą) w sytuacji, w której zdaniem Skarżącej poniesione przez nią koszty zrównoważyły wartość korzyści netto osiągniętej przez Skarżącą w związku z restrukturyzacją w grupie C w okresie 2009-2013; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: – art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 121, 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania, w szczególności w zakresie uznania, że cała wartość opłaty "Exit Fee" uiszczona w 2013 r. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu za 2013 r. tylko z tego względu, że poniesione przez Skarżącą koszty z tytułu tej opłaty w latach 2009-2012 przekroczyły zdaniem organu II instancji skumulowaną wartość korzyści netto osiągniętych przez Skarżącą w związku z restrukturyzacją funkcji w grupie C, bez wskazani podstawy prawnej i wystarczającego uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyni niemożliwym zweryfikowanie poprawności zaskarżonej decyzji, a tym samym narusza również zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 191 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny materiału dowodowego sprawy i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...]września 2017 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o treść przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na złożenie przez nią w dniu [...] września 2017 r. wniosku do Ministra Rozwoju i Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Rzecząpospolitą Polską zgodnie z konwencją z dnia 23.07.1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (nr 90/463/EEC) oraz zgodnie z umową dwustronną pomiędzy Rzecząpospolitą Polską Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego podatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 14.05.2003 r. – do czasu zakończenia procedury z powyższego wniosku Skarżącej, albowiem zdaniem Skarżącej wyniki tego postępowania będą mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania wskazała, że w niniejszej sprawie polskie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia transzy opłaty "Exit fee" wypłaconej w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy niemieckie organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec C GmbH w zakresie rozliczeń podatkowych tego podmiotu za lata 2009-2014, po szczegółowej analizie płatności tej opłaty uznały, że nie ma podstaw do kwestionowania rozliczeń miedzy spółkami, która to informacja wynika z oficjalnego oświadczenia Zarządu B GmbH z dnia [...] r. (załączonego wraz z tłumaczeniem przysięgłym do pism Skarżącej). W ocenie Skarżącej, sytuacja, w której ta sama kwota jest traktowana jako przychód w jednym państwie i nie jest traktowana jako koszt uzyskania przychodu w drugim państwie, prowadzi do zjawiska podwójnego opodatkowania dochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Postępowanie sądowe podlegało zawieszeniu z urzędu. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. O wskazanej w powyższym przepisie zależności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym a wynikiem innego postępowania można mówić wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Innymi słowy, wynik odrębnego postępowania sądowego lub administracyjnego jest ściśle związany z przedmiotem toczącej się sprawy a zapadłe w nim rozstrzygnięcie wpłynie (lub może wpłynąć) na wynik zawieszonego postępowania. Postępowanie od którego zależeć będzie ewentualny kierunek rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej stanowić będzie zatem dla tej sprawy zagadnienie wstępne (prejudycjalne). Celem skorzystania przez sąd z możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania jest uniknięcie konieczności wznawiania postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego, w wypadku, gdyby zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez ten sąd odmiennie. Zauważyć należy, że przesłanka zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. została ujęta bardzo szeroko. W doktrynie przyjmuje się, że praktycznie każde postępowanie przed organami państwa może być uznane za prejudycjalne dla toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (por. M. Romańska (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 401). Praktyka sądowa również opowiada się za szerokim interpretowaniem użytego w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodząc poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania. Pogląd ten należy zaaprobować. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie postepowania sądowoadministracynego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Okoliczności te są związane między innymi z tym, iż niemieckie organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec B GmbH w zakresie rozliczeń podatkowych tego podmiotu za lata 2009 -2014, po szczegółowej analizie płatności Exit fee, uznały, że nie ma podstaw do kwestionowania rozliczeń pomiędzy spółkami. Informacja ta wynika z oficjalnego Oświadczenia Zarządu B GmbH z dnia [...]września 2017 r. Zdaniem zaś polskich organów podatkowych, skarżąca nie miała prawa do zaliczenia transzy Exit fee wypłaconej w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, sytuacja w której ta sama kwota jest traktowana jako przychód w jednym państwie i nie jest traktowana jako koszt w drugim państwie prowadzi do zjawiska podwójnego opodatkowania dochodów co skutkowało złożeniem przez spółkę w dniu [...] września 2017 r. do Ministra Rozwoju i Finansów wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się między Republiką Federalną Niemiec i Rzeczpospolitą Polską zgodnie z konwencją z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (nr 90/463/EEC) i umową dwustronną między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia [...]maja 2003 r. Wynik procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Finansów Republiki Federalnej Niemiec ma – w ocenie Sądu – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ niezależnie od jej wyniku musi on zostać uwzględniony przez władze podatkowe obu państw w krajowych rozstrzygnięciach. Wynik procedury wzajemnego porozumiewania się ma zatem dla niniejszego postępowania charakter zagadnienia wstępnego, tj. może od niego zależeć prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy ze skargi Spółki i mieści się w relacji wymaganej dla zawieszenia postępowania, a określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji Podatkowej przewidują możliwość zawieszenia postepowania podatkowego właśnie ze względu na toczącą się procedurę wzajemnego porozumienia się - art. 201 § 1b pkt 2, co wskazuje, że ustawodawca dostrzegł, iż wynik procedury wzajemnego porozumienia się ma istotne znaczenia dla postepowań podatkowych i prawidłowości zapadających w nich rozstrzygnięć. Stanowisko o konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w takiej sytuacji zostało również zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FZ 311/16, w którym Sąd ten oddalił zażalenie na postanowienie WSA we Wrocławiu o zawieszeniu postępowania sądowego z dnia 29 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1660/15. W świetle powyższego Sąd uznał za celowe wstrzymanie biegu sprawy sądowej, której dotyczy wniosek Spółki, do czasu zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania się. Uznając, że zawieszenie postępowania uzasadnione jest również ze względów celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie sądowe.