I SA/Wr 657/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana z [...] 2019 r. wydana na wniosek "A" Sp. z o.o. z/s w K. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie ww. interpretacji skarżąca wskazała, że jest jednoosobową spółką prawa handlowego Gminy (Gmina posiada 100% udziałów w spółce). Została utworzona zasadniczo w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę/odprowadzania ścieków. Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Stosownie do statutu spółki, członkowie Rady Nadzorczej powoływani są uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j.Dz.U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.- dalej ustawa o gospodarce komunalnej), funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - wójt Gminy. W Radzie Nadzorczej spółki zasiadają przedstawiciele właściciela – Gminy, w której pełnią funkcje kierownicze, tj.: kierownik jednej z komórek organizacyjnych, skarbnik oraz zastępca wójta. Pomiędzy stroną a Gminą dochodzi do różnych transakcji, które strona szczegółowo opisała we wniosku. Jest to przede wszystkim sprzedaż wody i świadczenie usług związanych z odprowadzaniem ścieków, regulowane ustawą z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. 2017, poz. 328 ze zm., dalej ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Rozliczenia z Gminą prowadzone są na podstawie ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków oraz cen i stawek opłat ustalonych w taryfie. Strona opisała jakimi opłatami (za jakie usługi) obciąża Gminę. Dalej strona wskazała, że otrzymuje kwoty dopłat do usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla wybranej grupy taryfowej, które są uchwalane przez Radę Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2017, poz. 1875 ze zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym) oraz art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy skarżąca dzierżawi będące własnością Gminy urządzenia i sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, niezbędne do prowadzenia jej podstawowej działalności. Dokonuje również innych sporadycznych usług/dostaw towarów, których ceny wynikają z uchwalonego w drodze zarządzenia prezesa spółki cennika usług komercyjnych, obowiązującego każdy podmiot zainteresowany pozyskaniem usługi/towaru oraz innych sporadycznych usług/towarów, których wartość wykonania byłaby indywidualnie ustalana w oparciu o ich specyfikę i rozmiar prac (taka sytuacja jeszcze nie miała miejsca, ale potencjalnie jej wystąpienie jest możliwe). Może też dojść do uzyskania przez stronę gwarancji Gminy w celu zabezpieczenia zobowiązań finansowych w związku z zaciąganymi kredytami/pożyczkami na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Relacje z Gminą obejmują także aporty niepieniężne (głównie obiekty lub sieci związane ze świadczeniem usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków) przekazywane stronie przez Gminę w zamian za objęcie nowych udziałów w kapitale zakładowym spółki. Wartość przekazywanego majątku jest ustalana na podstawie operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy. W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że przychody i koszty ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w latach 2016 i 2017 równowartość 2 mln euro. Na podstawie tak opisanych faktów strona pytała: 1) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. skarżąca i Gmina są traktowane, jako podmioty powiązane (z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe) i w konsekwencji znajdują do nich zastosowanie przepisy o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych dla dokonywanych pomiędzy nimi transakcji w latach 2017-2018 w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1), 2) czy w każdym przypadku z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych będą wyłączone transakcje, w których podstawą ustalania wynagrodzenia będzie taryfa (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2), 3) czy w każdym przypadku z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych będą wyłączone transakcje stanowiące otrzymanie przez Spółkę kwot dopłat taryfowych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3), 4) czy przepis art. 11 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej ustawa o CIT, w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r.), rozszerza definicję podmiotu powiązanego z art. 11 ust. 1-4 ww. ustawy, do której odnosi się przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) o wymienione w art. 11 ust. 5 ww. ustawy powiązania (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4), a w konsekwencji: 5) czy przy badaniu konieczności składania dokumentacji podatkowej cen transakcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. dla dokonywanych w latach 2017-2018 pomiędzy Gminą a stroną transakcji, w przypadku przekroczenia ustawowych ich progów, skarżąca powinna uwzględniać ewentualne powiązania rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy między stroną a Gminą, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5). Przedstawiając swój pogląd w sprawie strona przywołała przepisy (w brzmieniu od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r.) art. 9a, art. 11 ust. 1, ust. 1 i ust. 5 ustawy o CIT, zawracając uwagę na zmianę przepisów na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017, poz. 2175, dalej ustawa zmieniająca) obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca odwołała się do uzasadnienia projektu ww. ustawy w zakresie definiującym powiązania opisane w art. 11 ustawy o CIT, wskazując na wyłączenie powiązań, w których występują jednostki Skarbu Państwa (samorządu). Wskazała również na cel ww. regulacji (dotyczących powiązań między podmiotami), potwierdzając zasadność wyłączenia z nich relacji ze Skarbem Państwa (JST), które nie są podatnikami podatku dochodowego, co wykluczy zaniżanie podstawy opodatkowania. Przy czym zachowana jest możliwość kontrolowania cen stosowanych między takimi podmiotami (art. 14 ustawy o CIT). W związku z tym strona uważała, że nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Nie negując powiązań kapitałowych między stroną a Gminą wskazała na brzmienie art. 11 ust. 4, ust. 5a ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r., wywodząc wyłączenie ww. obowiązku wprost z brzmienia ww. przepisu. Odnosząc się do powiązań osobowych, które także występują w relacji strona Gmina, także wystąpi ww. wyłączenie, gdyż w innym wypadku – wobec ustawowego obowiązku pełnienia przez wójta gminy funkcji zgromadzenia wspólników, inne rozumienie tej regulacji powodowałoby, że przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w zakresie powiązań kapitałowych byłby martwy. W zakresie pozostałych osób, które łączą funkcje kontrolne lub nadzorcze (w spółce) i są zatrudnione w Gminie skarżąca podkreślała, że członkowie Rady Nadzorczej czy Zgromadzenia Wspólników, nie posiadają uprawnień do reprezentowania i zarządzania spółką, w szczególności nie decydują o relacjach z kontrahentami. Z uwagi na sposób funkcjonowania Gminy (decyzje kolegialne) ww. ograniczenia wystąpią także w tym podmiocie. Zatem wykładnia funkcjonalna również uzasadnia wyłączenie obowiązku sporządzania ww. dokumentacji. Niezależnie od wskazanych argumentów obowiązek sporządzenia dokumentacji wyłącza zapis art. 9a ust. 3 ustawy o CIT w przypadku ustawowego lub normatywnego ustalania cen, co będzie miało zastosowanie do cen taryfowych. Z zakresu ww. obowiązku wyłączone są również dopłaty, mające techniczny charakter. Odnosząc się natomiast do powiązań opisanych w art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, skarżąca wskazywała, że art. 9a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odwołuje się wyłącznie do regulacji art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, co wyklucza obowiązek dokumentacyjny w przypadku takich powiazań. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko strony uznał za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, nr 4 i nr 5. W uzasadnieniu przytoczył przepisy art. 9a, art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a ustawy o CIT w brzmieniu sprzed i po zmianie dokonanej od 1 stycznia 2017 r. ustawą zmieniającą. Wskazał także na cel tych przepisów oraz zmiany w zakresie odnoszącym się do podmiotów powiązanych ze Skarbem Państwa i JST. Z przepisów zmieniających organ interpretacyjny wywodził brak obowiązku sporządzania ww. dokumentacji, w sytuacji gdy z ustawy wynika obowiązek pełnienia określonej funkcji w podmiocie powiązanym. Na tej podstawie obowiązek dokumentacyjnym będzie wyłączony w przypadku powiązania kapitałowego między stroną a Gmina i w przypadku powiązań osobowych osobą wójta Gminy. Podmiot ten na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej pełni funkcję zgromadzenia wspólników w jednoosobowych spółkach gminnych. Niewątpliwie jednak żaden przepis nie wyłącza obowiązku dokumentacji w przypadku pozostałych powiązań osobowych w odniesieniu do zastępcy wójta, który w razie jego nieobecności pełni obowiązki wójta, w tym w zakresie prowadzenia spraw gminy (art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). W opinii organu interpretacyjnego obowiązek dokumentacyjny wystąpi również w przypadku istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, wyłączenia tego rodzaju powiazań nie można wyczytać z art. 9a ww. ustawy. Na poparcie swych racji strona powołała orzeczenie sądu administracyjnego. Organ interpretacyjny podzielił natomiast stanowisko skarżącej w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji w odniesieniu do cen taryfowych i dopłat. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i podniosła zarzut naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na niewłaściwym przyjęciu, że w jego rozumieniu jednostka samorządu terytorialnego może stanowić podmiot krajowy, podczas gdy przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i przyjęcie, że spółka i Gmina będąca jej udziałowcem są podmiotami powiązanymi ze względu na osobę zastępcy wójta. Wskazała na naruszenie art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na niezasadnym uznaniu, że: do powiązań o charakterze osobowym (regulowanych w art. 11 ust. 5 ww. ustawy) nie stosuje się wyłączenia z ustalania powiązań, dotyczącego Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, zawartego w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, do którego stosowania wprost (a nie jedynie odpowiednio) odwołuje się art. 11 ust. 5 ww. ustawy; jednostka samorządu terytorialnego może stanowić podmiot krajowy w rozumieniu tego przepisu, skoro wobec odesłania do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, także na gruncie art. 11 ust. 5 ww. ustawy należy przyjąć, że powiązania w rozumieniu tego przepisu dotyczą podmiotów krajowych z wyłączeniem m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Wskazywała również na niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanego przepisu prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, że Spółka i Gmina będąca jej udziałowcem mogą być podmiotami powiązanymi ze względu na osoby zastępcy wójta, kierownika komórki organizacyjnej, skarbnika Gminy łączące funkcje kontrolne w Spółce ze stosunkiem pracy w Gminie i związanym z tym wpływem na podejmowane w Gminie decyzje. Skarżąca zarzucała również naruszenie art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy podatników, którzy dokonują transakcji (innych zdarzeń) z podmiotami powiązanymi w dowolny sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT (w szczególności w sposób określony w art. 11 ust. 5 ww. ustawy), podczas gdy obowiązek ten dotyczy podatników, którzy dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi wyłącznie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, względnie podatników, którzy ujmują w księgach rachunkowych inne zdarzenia których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi wyłącznie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 CIT. Naruszone zostały także przepisy postępowania: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez zawarcia w nim wyjaśnienia podstaw prawnych z odniesieniem do stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, a także bez przedstawienia przesłanek, w oparciu o jakie uznano stanowisko strony za nieprawidłowe i bez zaprezentowania przebiegu rozumowania prowadzącego do przyjętych wniosków co do treści przepisów poddanych interpretacji we wniosku strony oraz art. 2a O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu strona podnosiła, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wykracza poza ich cel, co narusza zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. W opinii strony Gmina nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu ww. przepisów, takim podmiotem jest tylko strona, a zatem nie wystąpią powiązania obligujące do sporządzenia dokumentacji. Wniosek taki wynika z brzmienia art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, definiującej podmiot krajowy. Ponadto zawracała uwagę na ograniczenia wynikające z ustaw, co do pełnienia funkcji w spółkach gminnych przez wskazane w ustawie podmioty (głównie osoby zarządzające gminą). Powyższe powoduje, że stanowiska te są obsadzane przez innych pracowników gminy. Wskazując na naruszenie art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT zwracała uwagę na odesłania zawarte w tym przepisie, co oznacza, że wyłączenie odnoszące się do jednostek samorządu terytorialnego należy również uwzględniać przy badaniu powiązań osobowych, o których mowa w art. 11 ust. 5 ww. ustawy. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest "podmiotem krajowym". Ponadto art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie odwołuje się do art. 11 ust. 5 ww. ustawy. Skarżąca podnosiła także niedostatki uzasadnienia przyjętego przez organ interpretacyjny poglądu, co narusza wskazane przepisy prawa procesowego. Zarzuciła wybiórczość argumentacji, brak odniesienia się do racji strony, pomijanie treści przepisów i niespójność. Interpretacja zawiera wadliwe uzasadnienie, nie wynika z niej, jakie są podstawy i przesłanki przyjętych wniosków. Ponadto w sposób oczywisty narusza reguły wykładni językowej, zgodnie z którą nie można dokonywać interpretacji tekstów prawniczych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est), a to w związku z konsekwentnym pomijaniem zawartego w treści art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (a tym samym i 11 ust. 5 ww. ustawy) wyłączenia dotyczącego jednostek samorządu terytorialnego. Przy wydawaniu interpretacji organ interpretacyjny nie przestrzegał zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Nawet jeżeli organ w interpretacji uznał, że ustawodawca popełnił błędy legislacyjne, to nie powinien negatywnych konsekwencji tych błędów legislacyjnych przerzucać na stronę. Zarzucała także naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, przywołując treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. (sygn. PK4.8022.44.2015) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Według art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Art. 145 ww. ustawy ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi natomiast, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną w ramach nadanych ustawowo kompetencji Sąd stwierdza, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Spór między stronami dotyczy wykładni art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT. W opinii skarżącej nie jest ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, wynika to z wykładni literalnej i celowościowej ww. przepisów. Gmina nie jest bowiem podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przemawia za tym również cel przepisów, w tym także wywodzony z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany. Obowiązku tego nie można wyczytać także z istnienia relacji opisanych w art. 11 ust. 5 ww. ustawy, gdyż art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie odwołuje się do tej normy. Zdaniem strony nie ma ona obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do dopłat oraz w zakresie stosowania cen, które ustalane są na podstawie taryfy, co wprost wynika z przepisów ustawy. W opinii organu podatkowego te same reguły wykładni dowodzą, że strona jest obligowana do sporządzania dokumentacji podatkowej wobec zaistnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 ustawy o CIT. Taki też wniosek wyprowadza organ interpretacyjny z celu ww. regulacji. Odmiennie niż skarżąca wywodzi, że Gmina jest podmiotem krajowym, co wynika z wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT. Zgodził się natomiast ze stroną, co do braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do dopłat oraz cen wynikających z taryfy. W opinii Sądu wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Jakkolwiek strona zaskarżyła w całości stanowisko organu interpretacyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, to wobec braku jakichkolwiek zarzutów oraz niespornej wykładni przepisów prawa, w tym art. 9a ustawy o CIT, za prawidłowe uznać trzeba stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie, a dotyczące cen taryfowych i dopłat. Odnosząc się natomiast do spornych w sprawie zagadnień, tj. obowiązku sporządzania dokumentacji wobec zaistnienia opisanych we wniosku powiazań pomiędzy skarżącą a Gminą, na wstępie wskazać trzeba na art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz przepisy art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ust. 4 ww. regulacji stanowi, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Natomiast ust. 5 ww. przepisu brzmi 5. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Ponadto funkcje w organach nadzorczych spółki (radzie nadzorczej) pełnią osoby wykonujące w Gminie funkcje kierownicze (kierownika jednej z komórek organizacyjnych, skarbnika oraz zastępcy wójta). Z mocy prawa wójt Gminy pełni funkcję zgromadzenia wspólników w skarżącej spółce. Nie ulega zatem wątpliwości, że oba podmioty, tj. skarżąca i Gmina są ze sobą powiązane poprzez związki kapitałowe i osobowe. Jednakże ustawodawca podatkowy w powołanych regulacjach szczegółowo zdefiniował powiązania kapitałowe i osobowe, wiążąc z niektórymi z nich obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Istotne jest zatem właściwe odczytanie ww. norm. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, publ. w ONSA 2000 3 poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 publ. w ONSAiWSA z 2011 r. nr 2, poz. 25. Należy zwrócić uwagę na przywołane w ww. uchwale dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (sygn. akt SA/Rz 1824/03, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) i wyrok z 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z 17 stycznia 2011 r. stwierdził zatem, że: "Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie." Niewątpliwie punktem wyjścia przy prawidłowym odczytaniu spornych w sprawie przepisów musi być wykładnia językowa. Taki też rodzaj interpretacji zastosował organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie. Właściwie stwierdzono, wywodząc to wprost z brzmienia powołanych przepisów (art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT), że powiązania obligujące do sporządzenia dokumentacji podatkowej wystąpią w rozpoznawanym stanie faktycznym w sytuacji łączenia przez jedną osobę funkcji kontrolnych i zarządczych w obu podmiotach, tj. w odniesieniu do zastępcy wójta. Analizując sporne zapisy za prawidłowe trzeba uznać wyłączenie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w sytuacji opisanej w art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie bowiem ustawodawca z takiego obowiązku wyłączył - i to w sposób jednoznaczny - Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki, w sytuacji gdy biorą one udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiadają udział w kapitale innego podmiotu krajowego. Z tych zapisów wynika, że odnoszą się one do relacji kapitałowych, ustawodawca używa stwierdzenia "podmiot krajowy", wykluczając w przypadku tego rodzaju powiązań Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Zasadnie zatem organ interpretacyjny wskazuje, że w odniesieniu do sytuacji, w której Gmina jest 100% udziałowcem skarżącej, posiada zatem udział w jej kapitale nie wystąpi powiązanie, które skutkuje obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Dla porządku już tylko dodać wypada, że warunki istnienia tego rodzaju powiązań precyzują zapisy art. 11 ust. 5a i ust. 5b ustawy o CIT. Pierwszy z nich stanowi, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Właściwie w tym punkcie obie strony sporu są zgodne, co do jego wykładni. Istotne zastrzeżenia budzi dalsza treść art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Ustawodawca wskazuje tu na sytuację, w której ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Prawidłowo organ interpretacyjny stwierdza, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne będzie powiązanie poprzez osobę zastępcy wójta i samego wójta. Dokonując wykładni literalnej ww. przepisu i stosując go do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej będzie dotyczył sytuacji, w której ta sama osoba fizyczna równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Racje ma organ podatkowy, że z brzmienia tej normy jej zastosowanie będzie odnosiło się do wójta i jego zastępcy. Podmioty te pełnią bowiem funkcje zarządcze w Gminie oraz kontrolują lub zarządzają (jaki zgromadzenie wspólników) skarżącą. To wynik wykładni językowej. Ponieważ jednak jej rezultat w przypadku osoby wójta prowadzi do opisanej na wstępie rozważań sytuacji utraty znaczenia przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, słusznie wywiódł organ podatkowy, że tego rodzaju relacja wyklucza stosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Wynika to z faktu, że z mocy prawa (art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej) wójt pełni funkcję zgromadzenia wspólników w spółce komunalnej ze 100% udziałem Gminy. Koniecznym było zatem, w tych konkretnych okolicznościach faktycznych, odwołanie się do innych reguł wykładni prawa, w tym przypadku wykładni funkcjonalnej. Jednakże, w opinii Sądu, zasada ta nie może być automatycznie przenoszona na inne relacje (inne okoliczności faktyczne), gdyż brak ku temu podstaw. Do takiej sprzeczności nie doprowadzi bowiem sytuacja z udziałem zastępcy wójta, w tym bowiem przypadku nie ma regulacji odpowiadającej brzmieniu art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej. Zasadnie zatem wywodzi organ podatkowy, że w takim przypadku wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji art. 9a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej w skardze, odwołującej się do wykładni celowościowej, ta bowiem nie może być przeprowadzana wbrew brzmieniu przepisu. Co więcej powołane przez skarżącą argumenty odwołują się uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej. Z ich brzmienia wynika jednak, że zamysłem projektodawcy było ograniczenie ww. obowiązków, poprzez zmianę definicji powiązań, jedynie w odniesieniu do posiadania udziałów przez Skarb Państwa i jednostkę samorządu terytorialnego w innym podmiocie. Z uzasadnienia zmian do omawianego przepisu wynika, że: "wyłączenie traktowania jako powiązanych podmiotów, których udziałowcem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (związek JST) nie skutkuje zrzeczeniem się przez państwo części środków i przyznaniem selektywnej pomocy. Do transakcji zawieranych przez dwie spółki Skarbu Państwa (JST) będzie stosowany art. 14 ustawy o CIT umożlwiający szacowanie przychodu ze zbycia Reczy lub innych praw (oraz świadczenia usług) do wartości rynkowej". (uzasadnienie projektu dostępne na stronach internetowych Sejmu RP druk 1878). Istotne zdaniem Sądu jest wskazane zastrzeżenie, że wyłącznie z grupy podmiotów powiązanych dotyczy wyłącznie posiadania udziałów, co potwierdza także prawidłowość przeprowadzonej przez organ interpretacyjny wykładni językowej. W opinii Sądu brak podstaw do przyjęcia poglądu skarżącej, wyrażonego w skardze, dowodzącego, że definicja podmiotu krajowego, zawarta w art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT winna mieć zastosowanie przy odczytywaniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Przy czym podmiot ten skarżąca definiuje w ten sposób, że poza jego zakresem są Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego i ich związki. Zdaniem Sądu powoływana przez stronę jednostka art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie definiuje podmiotu krajowego, pojęcie to jest określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten w zdaniu pierwszym wskazuje, że osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym" (...). Jest to niewątpliwe definicja podmiotu krajowego, która stosownie do reguł wykładni systemowej wewnętrznej musi być przyjmowana w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Tym samym brak podstaw do wywodzenia, że podmiot krajowy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, to każda jednostka z wyłączeniem Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. W tych okolicznościach wykładnia przeprowadzona przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień, tj. stosowania na gruncie tej sprawy art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, Sąd w całości podziela stanowisko organu interpretacyjnego. Otóż treść art. 11 ust. 5 ww. ustawy wskazuje, że "przepisy art. 11 ust. 4 stosuje się również do", co oznacza, że stosuje się je wprost skoro przepis ten nic nie mówi o stosowaniu tylko odpowiednim tych przepisów. Powyższe pozostaje w ścisłym związku z wykładnią art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten bowiem wprost, istotnie nie wymienia podmiotów powiązanych rodzinnie, więzami wynikającymi ze stosunków pracy, czy kapitałowymi, ale to jest tylko wniosek wynikający z wykładni językowej. Jeżeli natomiast uwzględnić w tej wykładni językowej kontekst art. 9a ust. 1 zawarty w wyrażeniu "podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4", to należy mieć na względzie to, że pojęcie "w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4" oznacza także powiązania o jakich mowa w art. 11 ust. 5 ww. ustawy, jako że nie stanowią one samodzielnej przesłanki przesądzającej charakter tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT zostały w ustawie zrównane tak co do skutków podmiotowych, jak i przedmiotowych tych powiązań, jak również w zakresie obowiązków dokumentacyjnych. Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na to, że z treści art. 9a ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT nie wynika by treść któregokolwiek z punktów mogła odnieść się wyłącznie do powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT a nie obejmował powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 5 ww. ustawy. Przepis art. 9a ust. 1 ustawy o CIT nie mówi przy tym, że chodzi o powiązania "o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4", lecz "w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4" co nie oznacza tego samego. Określenie "w rozumieniu" oznacza bowiem kontekst szerszy nawiązujący do wnioskowania, wyprowadzania jednych zdań z drugich choćby na podstawie stosunku logicznego (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 126 i 646). Pogląd ten, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1319/10, publ. w CBOSA. W dalszych wywodach Sąd ten wskazał, że skoro każdy przypadek wystąpienia powiązań wywołujących skutek, w postaci przerzucenia dochodu, na skutek ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, prowadzi do oszacowania dochodu, a instytucja, określona w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 CIT nakładająca na podatników powiązanych określone obowiązki dokumentacyjne została wprowadzona w celu umożliwienia tym podmiotom powiązanym możliwości uniknięcia oszacowania dochodu, to powstawałoby pytanie, jaki cel prowadziłby do wyłączenia z tej możliwości podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o CIT. Na pytanie to odpowiedzieć należy przecząco, że prowadziłoby to do nieuzasadnionego zróżnicowania tych podmiotów. Wprowadzone w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT obowiązki dokumentacyjne są wprowadzone po to, by umożliwić podmiotom powiązanym wykazanie, że wynagrodzenie (ceny) w transakcjach zawartych między nimi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli "na poziomie nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne". To oznacza, że przepis art. 9a ustawy o CIT pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Zatem niezasadne okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 9a w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy o CIT. Jak wskazano reguły wykładni celowościowej, zwłaszcza wywodzone z uzasadnienie projektu do ustawy, nie mogą stać w opozycji do brzmienia przepisu. Nie podziela Sąd również zarzutów naruszenia prawa procesowego, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu, wskazuje na podstawę prawną, wykłada sporne w sprawie normy na tle okoliczności faktycznych sprawy, co pozwoliło stronie na sformułowanie zarzutów skargi. W opinii Sądu nie było również podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p., gdyż nie wystąpiły istotne wątpliwości co do brzmienia ww. przepisów uniemożliwiające przeprowadzenie właściwej ich wykładni. Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.