I SA/Wr 657/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi: M. Sp. z o.o. zs. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 9 kwietnia 2024 r., nr SKO 4000.127.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 9 kwietnia 2024 r. nr SKO 4000.127.2024 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. (dalej jako: Wójt, Organ I instancji) z 26 stycznia 2024 r. nr FB.3120.0043.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2023 r., w wysokości 638.114,00 zł. Sąd w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a., zobowiązany do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje jak poniżej. W złożonej 8 lutego 2023 r. deklaracji DN-1 na 2023 r., Spółka wykazała [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków; [...] ha gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, [...] m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; [...] m2 budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz budowle o wartości 452.108,00 zł – łącznie z wykazanym zobowiązaniem na kwotę 372.949,00 zł. W związku ze złożoną deklaracją na wezwanie organu Spółka pismem z 12 maja 2023 r. udzieliła wyjaśnień, że wykazane w deklaracji budynki, w części zostały zakwalifikowane do stawki właściwej dla budynków pozostałych, bo Spółka nie wykorzystuje całej powierzchni budynków, a jedynie część w celu prowadzenia działalności produkcyjnej oraz najmu. Pozostała część nie jest w żaden sposób wykorzystywana i nie jest oddana podmiotom trzecim w najem, dzierżawę i inną umowę o podobnym charakterze. Spółka dokonała podziału nieruchomości na część, którą użytkuje na działalność gospodarczą i na taką, która jest nieużytkowana. Zaznaczyła również, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w stosunku do powierzchni niewykorzystywanej w działalności gospodarczej. W trakcie postępowania pozyskano ewidencję środków trwałych. Spółka pismem z 12 września 2023 r. przekazała graficzny podział hal produkcyjno – magazynowych na te, które w obecnej chwili używa na prowadzenie działalności gospodarczej i pozostałe nieużytkowane. Poinformowała również, że prowadzi rozmowy z kilkoma potencjalnymi firmami pod wynajem wolnych przestrzeni magazynowych, a trzech klientów jest bardzo zainteresowanych i Spółka ma nadzieje, że do końca tygodnia zapadną decyzje o wynajmie. W piśmie z 13 grudnia 2023 r. Spółka wskazała na korektę złożonej deklaracji z uwagi na wynajęcie w listopadzie 2023 r części hal, które dotychczas nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponownie zwracając uwagę, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych wobec powierzchni niewykorzystywanej w działalności gospodarczej. Wójt w decyzji z dnia 26.01.2024 r. wskazał, iż z danych zawartych w KRS o Spółce wynika, że przeważającym przedmiotem Jej działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a pozostała działalność to produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych oraz pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych, działalność związana z pakowaniem, magazynowaniem i przechowywaniem pozostałych towarów, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej gdzie indziej niesklasyfikowana. W ewidencji środków trwałych Spółka zaś zawarła grunt, budynek administracyjny, budynek portierni, hale magazynowe [...], [...], [...], [...], budynek trafo-stacji oraz budowle: drogi i kanalizacja oraz ogrodzenie o łącznej wartości 686.421,26 zł. Wójt zakwestionował kwalifikację przez Spółkę budynków o pow. [...] m2 jako budynków pozostałych, argumentując, że z materiału dowodowego wynika, iż wszystkie budynki w posiadaniu Spółki są związane z Jej działalnością gospodarczą, a mimo faktycznego zajęcia jedynie ich części na taką działalność, to pozostała część – nieużytkowana, jest przygotowana do działalności gospodarczej i w każdej chwili może zostać wykorzystana. Nie prowadzenie w danej chwili działalności gospodarczej na części budynków nie unicestwia ich związku z działalnością gospodarczą. Zdaniem Organu I instancji o potencjalnym związku niewykorzystywanych obecnie powierzchni z działalnością gospodarczą świadczy przedmiot działalności Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także znajdujące się w aktach pisma, z których wynikają plany Spółki o wynajmie powierzchni magazynowych. Wójt zwrócił również uwagę, że Spółka ogłasza się na stronach [...].pl oferując najem powierzchni magazynowych o pow. [...] m2. Organ I instancji argumentował, że budynki danego podmiotu mogą być opodatkowane w stawce jak dla budynków pozostałych, gdy możliwa jest identyfikacja tego podmiotu również jako nie przedsiębiorcy, tymczasem Spółka nie występuje w takim dualnym charakterze - nie ma innego obszaru działalności poza działalnością gospodarczą. Zwrócono również uwagę, że Spółka zadeklarowała wartość budowli na kwotę 452.108,00 zł, a w ewidencji środków trwałych Spółki wartość budowli to 686.421,26 zł – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. 1452 ze zm.) – w skrócie u.p.o.l. Wniesione odwołanie od decyzji Wójta, nie spowodowało oczekiwanego przez Spółkę efektu, albowiem SKO utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W szczególności Organ odwoławczy uznał, że całość kompleksu budynków Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – związek taki wynika z funkcjonalnego powiązania tych nieruchomości z przedsiębiorstwem Spółki, mimo nawet braku ujawnienia spornych budynków w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sama Spółka w trakcie postępowania podatkowego podawała, że poszukuje najemców na nieużytkowane powierzchnie, a najem jest deklarowanym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, prawidłowo również Wójt przyjął wartość budowli do opodatkowania. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wydanym w drugiej instancji, Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc w niej zarzuty o naruszeniu: – art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę oraz przy niedokonywaniu opisów amortyzacyjnych, jest okolicznością uzasadniającą związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przez błędną interpretacje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, – art. 5 pkt 1 ust 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że w okolicznościach spornego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jedyną właściwą stawką do opodatkowania ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest stawka właściwa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą ze względu na to, że jest w posiadaniu Podatnika, – art. 1a ust 2 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędu uznania, iż cała powierzchnia użytkowa budynków należących do Spółki jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo iż część powierzchni przeznaczona jest na wynajem i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, – at. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przejawiające się w zastosowaniu niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa oraz oparcie rozstrzygnięcia na wyroku NSA z 5 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd oparł rozstrzygnięcie na takim rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które Trybunat Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 uznał za niekonstytucyjne. – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia Organu I instancji. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji Wójta oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi w szczególności podnoszono, że w wyniku wadliwej wykładni przepisów u.p.o.l. błędnie uznano sporne nieruchomości za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, w ocenie Organu II instancji o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą świadczy fakt posiadania tychże nieruchomości przez Skarżącą jako spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) oraz ujęcie ww. nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki. Skarżąca nie wykorzystuje zaś części budynków (o powierzchni [...] m2) w swojej działalności. Ta część budynków nie jest w żaden sposób wykorzystywana oraz nie jest oddana podmiotom trzecim w najem, dzierżawę, jak również objęta żadną inną umową o podobnym charakterze. Spółka wskazała na uniwersalne Jej zdaniem znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19, nieograniczające się jedynie do osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważy co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga jest nieuzasadniona. Sąd uznał, że postępowanie wobec Spółki zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i podjęte zostały działania w ramach zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) - niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 został wyłożony i zastosowany przez organy obu instancji przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym Sąd podziela stanowisko z zaskarżonej decyzji o braku podstaw do wyłączenia z opodatkowania, jako związanych z działalnością gospodarczą Spółki powierzchni budynków w wymiarze [...] m2, skoro zakres działalności Spółki obejmuje wyłącznie działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi/dzierżawionymi, czy też produkcja. Co istotne podejmowane przez Spółkę działania w ramach działalności gospodarczej dotyczące spornej powierzchni – udokumentowane znajdującymi się w aktach administracyjnych pismami Spółki z 14 lipca 2023 r. (plany biznesowe), 12 września 2023 r. (dwa pisma: plany biznesowe i wyjaśnienia), 13 grudnia 2023 r. (informacja o wynajmie kolejnych powierzchni), świadczą o aktywności Skarżącej na polu wynajmu powierzchni magazynowych, które Spółka posiada w ramach właśnie spornych [...] m2. W szczególności znamiennym dla zasadności oceny organów o związku sporych powierzchni z działalnością gospodarczą jest okoliczność stanu faktycznego, gdy powierzchnie budynków pierwotnie deklarowane jako pozostałe i nieprzeznaczone na działalność gospodarczą jednak znalazły w części najemcę co spowodowało jak sama Spółka w piśmie z 13 grudnia 2023 r. podała - korektę deklaracji: "Ponadto Podatnik informuje, że w listopadzie złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. Wynika ona z faktu wynajęcia części hal, które dotychczas nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej." (k. 12 akt Organu I instancji) Wydaje się, że spór miedzy organami obu instancji, a Spółką wynika z błędnego utożsamiania przez Skarżącą dwóch odrębnych pojęć funkcjonujących na gruncie u.p.o.l. tj. związania (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) z zajęciem (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) na działalność gospodarczą. Gdy zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej mieści się w związaniu tego gruntu z działalnością gospodarczą to związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. "Związanie" i "zajęcie" nie są pojęciami równoważnymi, a na gruncie u.p.o.l. zdefiniowane jest jedynie "związanie gruntu z działalności gospodarczą". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2749/16 przyjmuje, że: "W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano tylko pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Niemniej jednak, pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Orzecznictwo i doktryna w sposób precyzyjny dokonała wykładni pojęcia "grunt zajęty pod działalność gospodarczą". Przez pojęcie to należy więc rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r. I S.A./Go 79/17 ). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. (wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 642/16). Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższego wynika, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". O tym, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydowały będą okoliczności faktyczne w postaci działań przedsiębiorcy podjętych wobec tego gruntu, ze szczególnym uwzględnieniem faktu, czy czynności te służą przedsiębiorcy w sposób istotny do prowadzenia takiej działalności." W rozpatrywanej sprawie obrazowo przyjąć więc należy, że gruntem/budynkiem zajętym na działalność gospodarczą jest grunt/budynek faktycznie dzierżawiony/wynajmowany, czy też na którym/w którym odbywa się produkcja, natomiast gruntem/budynkiem związanym z działalnością gospodarczą będzie ten grunt, który nawet potencjalnie może służyć najmowi/produkcji lub pełni rolę służebną wobec nich. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posługuje się wyłącznie pojęciem związania gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, co oznacza, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Lektura powołanego wyroku TK o sygn. akt SK 39/19 przywiodła również Sąd do wniosków zaprezentowanych już w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż związek nieruchomości, budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tychże przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym (zajęcie) wykorzystywaniu lub na potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Zdaniem Sądu sporne powierzchnie budynków, jakkolwiek niezajęte na działalność gospodarczą Spółki, nie można było uznać za pozbawione związku z deklarowaną przez Spółkę działalnością Spółki w postaci potencjalnego ich komercyjnego najmu/produkcji/handlu. Skład orzekający przychyla się do poglądu, że trudno mówić o innym charakterze gruntów, budynków, budowli spółki prawa handlowego niż związanych z działalnością gospodarczą, jeżeli wyłącznym przedmiotem działalności takiej spółki jest działalność gospodarcza. Sąd podziela więc rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503): "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Z ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika zaś, że Skarżąca prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą i nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, by sporne powierzchnie budynków miały inny – nawet potencjalny – związek niż z działalnością gospodarczą Spółki, opierając się jedynie na ich niezajęciu na taką działalność, a równocześnie deklarując poszukiwanie podmiotów by powierzchnia związana z działalnością gospodarczą stała się już wprost na nią zajętą (najem). Z powyższych względów nie stwierdzając naruszenia przepisów wskazanych w skardze i innych wad zaskarżonej decyzji, które zobowiązywałyby Sąd do jej uchylenia należało skargę jako nieuzasadnioną oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.