I SA/Wr 660/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 255,00 zł (dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) na rzecz adwokata T. K. tytułem wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o nr [...] - [...] odmawiającą umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]. Wnioskiem z dnia [...] skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w wyżej wymienionym podatku. W uzasadnieniu podniósł, iż od dwóch lat przebywa na rencie, która wynosi [...]. Nie jest w stanie opłacać czynszu za mieszkanie w wysokości [...], płacić alimentów w kwocie [...] i [...] na dwójkę dzieci. Nie posiada środków na utrzymanie. Skarżący podniósł także, iż od 1993 r. leczy się na blok serca oraz od trzech lat w Poradni Zdrowia Psychicznego w L. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł dodatkowo, iż mieszkanie zostało sprzedane, aby za pieniądze otrzymane z jego sprzedaży pokryć wieloletnie długi zaciągnięte u byłej teściowej. Zażywanie silnych leków psychotropowych spowodowało, iż skarżący sprzedał mieszkanie tuż przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Skarżący podniósł również, iż podjął działalność gospodarczą, lecz ze względu na wiek i chorobę oraz poniesione straty zmuszony był ją zlikwidować. W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu wskazał ponownie na jego trudną sytuację życiową, w jakiej się znalazł z uwagi na tragiczną śmierć matki i własne choroby. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes skarżącego, bowiem nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika nie jest on zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej. Ważny interes podatnika musi być "słuszny" w rozumieniu obiektywnym i nie może być wyprowadzony tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Organ, wskazując na powszechność opodatkowania, nie stwierdził także istnienia interesu publicznego. Ponadto organ dokonując analizy oświadczonych przez skarżącego wydatków w kontekście uzyskiwanego przychodu oraz otrzymanych pożyczek uznał, iż są one mało wiarygodne. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, iż pożyczkodawcy mieli możliwość pożyczenia mu około [...] miesięcznie a także dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na spłatę zaległych zobowiązań. Odnosząc się z kolei do załączonego oświadczenia pożyczkodawcy M. R. z dnia [...] organ podniósł, iż oświadczenie nie zawiera wskazania łącznej kwoty udzielonych pożyczek i stwierdzenia, że pożyczki zostały spłacone. Organ podniósł także, iż nie może wyręczyć Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie jego statutowej działalności i podważyć zasadność jego decyzji (dotyczącej pomocy socjalnej w kwocie [...]), udzielając znacznie dalej idącej pomocy w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości. Natomiast odnosząc się do braku możliwości ubiegania się przez skarżącego o przyznanie dodatku mieszkaniowego (ze względu na nadmetraż) organ wskazał na możliwość dokonania zamiany mieszkania na mieszkanie o niższym standardzie, czy mniejszej powierzchni mieszkalnej. Organ wskazał także, iż skarżący był świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego (§ 10 umowy sprzedaży). Również podnoszona przez skarżącego okoliczność podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkania pod wpływem silnych leków, zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w okresie pięciu lat z całą pewnością bywały okresy nie zażywania leków psychotropowych ograniczających zdolność logicznego rozumowania. Wskazał również, iż skarżący nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z zapytaniem w trybie art. 14a o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy stwierdzić, iż poddana kontroli decyzja należy do kategorii uznania administracyjnego. W myśl art. 67 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie zwroty, "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje, więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jednak stwierdzenie istnienia przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to, w jakiej części. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, ocenianych w kategoriach ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się na przykład przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, że skarżący domagając się umorzenia zaległości podatkowej, wykazał w sposób przekonywający swoją trudną sytuację życiową (materialną i zdrowotną) a tym samym potwierdził zaistnienie ważnego interesu podatnika. Oceniając tę kwestię trzeba bowiem wziąć pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Skarżący decydując się na sprzedaż mieszkania (przed upływem pięcioletniego okresu od daty jego nabycia) przede wszystkim chciał uwolnić się od ciążących na nim długoletnich długach. Wprawdzie powinien był uwzględniać również konsekwencje prawne, które z tego wynikają w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest bowiem, jak słusznie organ podniósł, płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Również należy podzielić pogląd organu, iż trudna sytuacja materialna nie może stanowić jedynej podstawy domagania się umorzenia zaległości podatkowej. Z okoliczności istniejących w sprawie można jednak wywnioskować, że skarżący upatruje podstawy do trwałego zwolnienia jego z obowiązku zapłacenia podatku nie tylko w swojej trudnej sytuacji materialnej, ale także w stanie zdrowia. Skarżący od lat leczy się na serce a także cierpi na depresję i okresową niepamięć. Trudno w takiej sytuacji zgodzić się z organem, który wskazuje, że skarżący dąży do osiągnięcia celu w postaci trwałego zdjęcia z siebie ciężarów podatkowych kosztem Skarbu Państwa. Nie uzasadnia również takiego twierdzenia fakt, iż wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że skarżący skutecznie wykazał, w jego przypadku zaistnienie szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które uzasadniają zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. W kategoriach ważnego interesu podatnika, należy bowiem rozpatrzeć chorobę, która jest okolicznością obiektywną, niezależną od jego woli i determinującą jego decyzje życiowe. Natomiast dokonana przez organ ocena wpływu choroby na podejmowane decyzje życiowe jest bezzasadna i nie ma oparcia w dokumentacji medycznej. Analiza uzasadnienia wskazuje także na to, iż organy obu instancji sprowadziły w zasadzie na margines sprawy ważny interes podatnika, dając absolutny priorytet interesowi publicznemu, mimo zauważenia ciężkiej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego. Tymczasem dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony jest sprzeczne zarówno z art. 67 o.p., jak i z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 o.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 49/93 (OSNC 1994/9/181) Sąd Najwyższy stwierdził, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Zarówno istnienie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu publicznego nad interesem indywidualnym podlegać muszą zawsze wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, a już szczególnie wówczas, gdy chodzi o udowodnienie, iż w interesie publicznym leży ograniczenie (lub odjęcie) określonego przez Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej prawa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił powyższy pogląd. Nie zrozumiałe dla Sądu jest także odniesienie się przez organ do okoliczności w zakresie proponowanej skarżącemu pomocy społecznej przez inny organ a także brak podstaw do ubiegania się przez niego o dodatek mieszkaniowy. Organ nie wskazał, bowiem jaki to ma związek ze sprawą. Również, zdaniem Sądu, nie jest zrozumiała wypowiedź organu, co do dołączonego oświadczenia pożyczkodawcy M. R. z dnia [...]. Jeśli dla organu treść oświadczenia miała wartość dowodową to należało w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe wyjaśniające powstałe wątpliwości. Dla oceny czy zaistniały przesłanki z art. 67 o.p. nie ma większego znaczenia także fakt nie wystąpienia skarżącego z zapytaniem w trybie art. 14a o.p. skoro nie kwestionuje on ciążącego na nim obowiązku podatkowego a jedynie wskazuje na okoliczności podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkania w warunkach ograniczonej świadomości. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z przekroczeniem granic uznania, czym naruszono prawo. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.