I SA/Wr 660/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 22 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności złożenia środka odwoławczego w postaci zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Pismem z dnia 18 stycznia 2019r. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając na podstawie art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 980 ze zm.; dalej: O.p.), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; dalej: uks) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.; dalej: PwuKAS), w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec B Sp. z o.o. (obecnie: A Sp. z o.o.; dalej: Skarżąca/ Strona) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do czerwca 2013r. stwierdził, że nie zachodzą w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania wskazywane przez Stronę we wniosku z dnia 27 grudnia 2018r. w oparciu o treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem organu podatkowego za zagadnienie wstępne nie można uznać toczącego się postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w K., V Wydział Karny, sygn. akt V K [...] /18, poprzedzone śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt VI ds. [...]/12. 1.2. Strona wniosła zażalenie na ww. pismo zarzucając naruszenie art. 201 § 3 w zw. z art. 217 O.p., poprzez odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego oraz poinformowanie podatnika o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego w formie "zwykłego" pisma, a nie w formie postanowienia ; art. 201 § 1 pkt 2 O., poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w wyniku prowadzonego postępowania nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Okręgowym w K., V Wydział Karny, sygn. akt V K [...]/18, co doprowadziło do odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. 1.3. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność złożenia środka odwoławczego w postaci zażalenia. Odwołał się m.in. do treści art. 236 § 1 O.p. oraz art. 201 § 3 O.p., art. 125 O.p. wskazując, że ustawodawca kierując się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania wyłączył możliwość skarżenia postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania, a więc postanowień o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w formie zwykłego pisma poinformował Stronę o braku przesłanek do zawnioskowanego zawieszenia postępowania kontrolnego oraz uznał, że takie rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zatem wniesienie zażalenia od pisma informującego musi być uznane za niedopuszczalne w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślając jednocześnie, że nawet biorąc pod uwagę powszechnie uznawaną i stosowaną zasadę pierwszeństwa treści przed formą i przyjmując, że pismo z dnia 18 stycznia 2019r. spełnia definicję postanowienia (ponieważ zawiera istotne elementy), to jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują środka zaskarżenia dla tego rodzaju postanowień, w których organ prowadzący postępowanie negatywnie ustosunkowuje się do kwestii jego zawieszenia w ramach przesłanek z art. 201 § 1 pkt 1 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości ww. postanowienie organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie: - art. 201 § 3 i art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 216, art. 228 § 1, art. 217 O.p., poprzez niewłaściwą jego wykładnię, prowadzącą do odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oraz poinformowanie podatnika o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego w formie "zwykłego" pisma, a w nie w formie postanowienia; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w wyniku prowadzonego postępowania nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. V Wydział Karny w sprawie sygn. akt K [...]/18, w konsekwencji czego organ odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego; - art. 121 w zw. z art. 201 § 1 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu nie występują przesłanki określone w art. 201 § 1O.p. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: 3.1. Stosownie do treści art. 202 ust. 1 pkt 1 PwuKAS postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez: dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 uks użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. 3.2. Zgodnie zaś z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Stosownie do treści art. 201 § 2 O.p. postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom, z zastrzeżeniem § 2a. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie (art. 201 § 3 O.p.). Jednocześnie w odrębnym przepisie uregulowano kwestie podjęcia zawieszonego postępowania. Stosownie do art. 205 § 1 O.p. organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie (art. 205 § 2 O.p.). W myśl art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.). Artykuł 217 O.p. stanowi, że postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 O.p.). Wbrew temu, co próbuje dowodzić organ odwoławczy, organ podatkowy dokonując władczego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego zobowiązany jest wydać stosowne postanowienie, a nie pismo informujące. Tym samym należy stwierdzić, że pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 stycznia 2019r. zawiera elementy postanowienia w postaci: oznaczenia organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie ma ono jedynie pouczenia o środku odwoławczym (co jednak nie jest decydujące). Ma ono także cechy władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (por. tez wyrok NSA z dnia II OSK 2665/17). 3.3. Warto jest przypomnieć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002r., s. 20). Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy z art. 201 § 3 O.p. można wyprowadzić wniosek, że zaskarżalne jest zarówno postanowienie zawieszające postępowanie, jak również odmawiające zawieszenia postępowania (w przypadku, gdy z wnioskiem o zawieszenie wystąpiła strona). O powyższym świadczy użycie przez ustawodawcę w treści ww. przepisu sformułowania "w sprawie". Użycie przez ustawodawcę zbiorczego określenia "w sprawie zawieszenia postępowania" podyktowane jest dążeniem do zwięzłości tekstu prawnego i pozwala uniknąć pełnego wyliczenia możliwych postanowień w sprawie zawieszenia (por. uchwała NSA 7 sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, CBOSA). Jak wiadomo, teksty prawne są wyrazem kompromisu między zasadą komunikatywności i jednoznaczności a dążeniem do zwięzłości tekstu prawnego. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że z tych względów w tekstach prawnych nie są bezpośrednio zamieszczane w pełni rozwinięte i jednoznaczne normy postępowania, które należy odtworzyć później z tekstu prawnego z zastosowaniem obowiązujących w danym systemie reguł wykładni (S. Wronkowska: Problemy racjonalnego tworzenia prawa, Poznań 1982, s. 188-189). Gdyby ustawodawca chciał przewidzieć jedynie zaskarżalność postanowienia zawieszającego postępowanie podatkowe, to użyłby wyraźnie takiego zwrotu, wskazując, że na postanowienie zawieszające postępowanie służy zażalenie. Jednakże ustawodawca użył innego zwrotu, które wyraźnie rozszerza zakres postanowień podlegających zaskarżeniu. Takie stanowisko też wynika z literatury (por. J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 401). Powyższe stanowisko potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i 2 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia p.p.s.a.), ponieważ pozbawia strony prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia – prawa do sądu (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., I FSK 178/05, LEX nr 173313). Jak z powyższego wynika, NSA nie ma wątpliwości co do prawa do zażalenia strony na postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania. Podobne stanowisko widoczne jest w wyrokach NSA z dnia 11 marca 2015r., II GSK 1526/13; z dnia 18 listopada 2015r. II GSK 2249/15; z dnia 23 września 2016r., II GSK 543/15; z dnia 21 września 2013r., II FSK 2644/11 i z dnia 20 czerwca 2017r., II FSK 1266/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r., I SA/Po 937/17, CBOSA. 3.4. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, że niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego wynika z wykładni celowościowej i systemowej oraz zasady szybkości postępowania wyrażonej w treści art. 125 O.p. Konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania w celu ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania. W sytuacji zatem, gdy strona składa taki wniosek, w oparciu o przesłankę zaistnienia zagadnienia wstępnego, który następnie zostanie rozpatrzony odmownie powinna mieć możliwość złożenia zażalenia, a następnie skargi do Sądu. 3.5. Warto jest wskazać, że wymienione w art. 201 § 1 O.p. przesłanki zawieszenia dotyczą albo strony podmiotowej (śmierć strony, jej przedstawiciela, zaprzestanie pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, utrata przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych) albo przedmiotowej, która rzutuje na rozstrzygnięcie głównego sporu (zagadnienie wstępne, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność decyzji, wystąpienie o opinię Rady, zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji, wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania). 3.6. Treść przepisu art. 201 § 3 O.p. pozostaje niezmienna od momentu wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Przepis art. 201 § 2a O.p. w oparciu o który buduje się argumentację natury systemowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016r. i dotyczy on tylko sytuacji, w których dochodzi do przeszkód natury podmiotowej a nie przedmiotowej. Chybionym jest zatem wykładnia, która w oparciu o treść innego przepisu późniejszego o węższym zakresie interpretuje treść przepisu wcześniejszego o szerszym zakresie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia prawa, jeśli brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, powinna zmierzać do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 1991 r., OTK 1991, poz. 19). Nie podlega też kwestii, że prawo do poddania kontroli instancyjnej zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wydatnie zwiększa zakres uprawnień procesowych strony. 3.7. Co się zaś tyczy wykładni celowościowej, to jak zostało wskazane wyżej nie tylko zasada szybkości lecz również zasady prawdy obiektywnej musi być brana pod uwagę. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o przesłance zawieszenia w momencie zaistnienia zagadnienia wstępnego Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA). W związku z powyższym pogląd, zgodnie z którym kontrola zasadności tej odmowy zostaje przesunięta w czasie – na etap odwołania od decyzji, stosownie do treści art. 237 O.p. byłoby działaniem spóźnionym z punktu widzenia podatnika. 3.8. Stąd też Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018r., I SA/Wr 716/18 oraz z dnia 30 października 2018r., I SA/Wr 671/18, CBOSA. Zasadniczo pogląd ten opiera się na przyjęciu argumentacji z art. 101 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.; dalej: kpa), zgodnie z którym na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie. Przepis ten został zmieniony z dniem 11 kwietnia 2011r. Przed nowelizacją przepis powyższy stwierdzał, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie. Przedmiotowa nowelizacja w istotny sposób zmodyfikowała dotychczasową wykładnię pojęcia "postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania", przez które rozumiano wszystkie rodzaje postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania: o zawieszeniu postępowania, o odmowie zawieszenia postępowania, o podjęciu zawieszonego postępowania oraz o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, CBOSA). Zmiana orzecznictwa na tle ww. przepisu opierała się na jego wykładni językowej. Uznano bowiem, że przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że zmiana treści art. 101 § 3 kpa jest dla jego wykładni istotna. Konstrukcja znowelizowanego przepisu wskazuje, że występuje w nim tautologia językowa, wskutek powtórzenia w istocie określenia "w sprawie", które odnosi się nie tylko do zwrotu: "zawieszenie postępowania", ale także do zwrotu: "odmowy podjęcia postępowania". Powyższy przepis wyraża zatem myśl, zgodnie z którą zażalenie służy stronie na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo w sprawie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania. Wyraźne wyodrębnienie w redakcji art. 101 § 3 kpa postanowienia o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania jako aktu, na które przysługuje zażalenie, wskazuje, iż celem ustawodawcy było odejście od uprawnienia strony do zaskarżania wszystkich postanowień "w przedmiocie" zawieszenia postępowania i wprowadzenie jedynie określonych rodzajów postanowień zaskarżalnych. Analiza językowa znowelizowanego art. 101 § 3 kpa pozwala przyjąć, że skoro w przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "w sprawie odmowy podjęcia postępowania", przez który rozumie jedynie postanowienie negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień "w sprawie zawieszenia postępowania" dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Z założenia o racjonalności prawodawcy wynika, że używając w tekście prawnym (w szczególności w ramach tej samej jednostki redakcyjnej) określonego pojęcia, ustawodawca przyjmuje jedno rozwiązanie legislacyjne (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II OSK 2726/14, CBOSA). 3.9. Tego sposobu argumentacji nie można przenieść wprost na grunt O.p. albowiem mamy do czynienia z rozbudowanym charakterem regulacji, a mianowicie art. 201 § 3 O.p. oraz odmiennym przepisem dotyczącym podjęcia zawieszonego postępowania, tj. art. 205 § 2 O.p. Dokonując tym samym wykładni ww. przepisów należy uznać, że zaskarżalne jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania oraz w przedmiocie odmowy zawieszenia na mocy art. 201 § 3 O.p., natomiast w kwestii jego podjęcia zażalenie przysługuje stronie tylko od postanowienia w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania, stronie nie przysługuje wskazany wyżej środek zaskarżenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania (por. P. Piszczek Piotr, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, OSP 2002/9/116; M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 677). Na powyższy sposób wpływa również to, że na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie –Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV. 3.10. Z tych też względów, uznając, że doszło do naruszenia art. 201 § 3 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć zażalenie Skarżącej.