I SA/Wr 662/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz T. M. kwotę 4.077 zł (cztery tysiące siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania T. M. od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2016 r. określającego skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., w kwocie 8.616 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 7.745 zł - uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu kwotę 16.361 zł tytułem zobowiązania podatkowego. Jak wynikało z akt sprawy skarżący w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" T. M. w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych. Skarżący nie zatrudniał pracowników. W toku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego ustalono, że w lutym 2011 r. skarżący dokonał zakupu towarów handlowych (białko ziemniaczane, śruta rzepakowa, śruta sojowa, mączka rybna, otręby pszenne, makuch rzepakowy). Jednym z dostawców podatnika w tym okresie był G. L. prowadzący działalność pod firmą PHU "B" w B.. Podmiot ten w 2011 r. nabywał towary właściwie od jednego kontrahenta, tj. "C" sp. z o.o. z/s we W. (obecnie: "D" sp. z o.o. z/s w W.). Jak ustalono w 2011 r. G. L. nie posiadał żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu ziarnami zbóż, nie posiadał środków finansowych umożliwiających regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów. Za zakupiony towar płacił gotówką (potwierdzają to dowody zapłaty KW), co jednak nie znajdowało pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Towar zakupiony przez G. L. od "C" sp. z o.o. odsprzedawany był firmom, które dokonywały wpłaty na wskazane przez G. L. rachunki bankowe w rzeczywistości nienależące do niego. Sprzedaż zakupionego przez G. L. towaru następowała w prawie każdym przypadku tego samego dnia, a kontakt między dostawcami i odbiorcami następował zawsze drogą elektroniczną bądź przez kontakt telefoniczny, stosowana przez niego marża wynosiła 1%. W toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy w W. G. L. dokonał wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, w tym czasie był utrudniony kontakt z tym przedsiębiorcą, nie reagował on na wezwania organu podatkowego, tłumacząc, że przebywa poza granicami kraju. Co do spółki "D" sp. z o.o. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego poinformował, że jej siedziba znajduje się pod adresem wirtualnym, we właściwości miejscowej ww. organu podatkowego spółka ta pozostaje od 1 stycznia 2013 r., wcześniej (w 2011 r.) mieściła się we W.. Obecnie nie jest możliwe przeprowadzenie wobec niej kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu ze spółką, za te okresy nie złożyła ona - pomimo wezwań organu podatkowego - żadnej deklaracji podatkowej. Wobec wyczerpania możliwości dotarcia do dokumentacji spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał R. R. - prezesa zarządu "C" sp. z o.o. - do złożenia zeznań na okoliczność współpracy w 2011 r. z firmą G. L.. 1 kwietnia 2014 r. świadek złożył w tym zakresie zeznania, potwierdzając współpracę z G. L., nie wskazał jednak żadnych dostawców, zeznania dotyczące okoliczności współpracy nie dostarczyły istotnych szczegółów, nieprawdziwe okazały się wyjaśniania dotyczące pracowników spółki. Jednocześnie organ podatkowy wskazał na decyzję wydaną wobec "D" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okresy od lutego 2011 r. do czerwca 2011 r. Wynika z niej, że spółka nie posiadała warunków techniczno-organizacyjnych i materialnych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze" oraz nie było kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej tylko wystawiała faktury na sprzedaż towarów. Ustalono także, że transakcje śruty odbywały się bez pośrednictwa spółki "C", gdyż brak jakichkolwiek dowodów nabycia towarów, wykazanych na wystawionych przez spółkę fakturach. Również zeznania R. R. uznano za niewiarygodne, gdyż nie znał on żadnych dostawców i nie kontaktował się z zarządem tych firm. Uznano, że skoro ww. spółka nie nabyła towarów od rzekomych dostawców i nie wskazała wiarygodnego źródła jego pochodzenia, to nie doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, co oznacza, że nie mogła nimi dysponować jak właściciel. W konsekwencji nie mogła ich sprzedać G. L.. W związku z tym uznano, że wystawione przez spółkę faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kontaktów handlowych z G. L. organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia skarżącego z 20 stycznia 2016 r., w których wyjaśnił, że współpracę z ww. kontrahentem nawiązał poprzez portal internetowy, gdzie sprzedawca zamieścił ogłoszenie o sprzedaży. Prawdopodobnie do niektórych dostaw zawierał z tym kontrahentem umowy na transport towaru. G. L. dostarczał towar własnym transportem (prawdopodobnie wynajętym), towar dostarczano bezpośrednio z Niemiec, przy czym strona, że nie była obecna przy załadunku (co do obu faktów strona została tak poinformowana przez kontrahenta). Negocjacje i kontakty skarżącego z ww. z kontrahentem odbywały się telefonicznie i mailowo. Koszty transportu ponosił dostawca (prawdopodobnie G. L.). Obecnie skarżący nie współpracuje już z G. L., a transakcje z nim zostały rozliczone. W ocenie organu podatkowego opisane transakcje z G. L. miały na celu jedynie uzyskanie korzyści majątkowej. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie zachował należytej ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem, nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego sprawdzenie tego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. W konsekwencji zanegowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. W zakresie podatku należnego organ podatkowy ustalił, że nabyte od ww. podmiotu towary zostały odsprzedane przez skarżącego Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "E" sp. jawna, które zeznało, że transport był organizowany przez dostawcę, a towary trafiały bezpośrednio do odbiorców – PHU "F" sp. jawna, "G" M. W.. Podmioty te potwierdziły zakup śruty sojowej od PW "E". Skarżący zeznał, że nie ponosił kosztów transportu towarów, nie sprawdzał jego jakości, jak wyjaśnił był tylko pośrednikiem. Organ podatkowy stwierdził, że śruta sojowa nabywa przez stronę od G. L. była przewożona z portów w P. lub H. bezpośrednio do końcowych odbiorców. Żadna z firm pośredniczących w łańcuchu dostaw nie ponosiła kosztów transportu, jako organizatora transportu wskazywała firmę dostawcy. Średnie ceny śruty sojowej po jakich skarżący nabywał towary od G. L. były niższa od średnich cen stosowanych w tym czasie na krajowym rynku rolnym, a sprzedaż realizowana była z minimalną marżą. Organ podatkowy stwierdził, że faktura sprzedaży wystawiona przez stronę na rzecz ww. spółki jawnej nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Sposób i okoliczności jej prowadzenia wskazuje, że nie miała ona celu gospodarczego. Tworzone łańcuchy dostaw miały utrudnić stwierdzenie faktycznego pochodzenia towarów, a wystawione nierzetelne faktury uwiarygodnić dostawy. Firma skarżącego w zakresie transakcji zakupu towaru od G. L. była ogniwem w łańcuchu dostaw pełniącym rolę bufora oraz mającym za zadanie uwiarygodnianie transakcji. Rola skarżącego sprowadzała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego (pustych faktur). Miało to na celu jedynie uprawdopodobnienie i stworzenie pozorów funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane okoliczności skutkowały pozbawieniem strony podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, zawyżeniem podatku należnego i określeniem zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu I instancji weryfikując rozliczenie w zakresie podatku należnego i kwoty ustalonej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na wstępie organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia – wobec strony wszczęto śledztwo w/s popełnienia przestępstwa skarbowego w okresie od lutego do czerwca 2011 r., o czym skarżącego powiadomiono w trybie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.) 28 grudnia 2016r. W dalszych rozważaniach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zakresie podatku naliczonego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skoro spółka "C" sp. z o.o. nie nabywała towarów to nie mogła nimi dysponować jak właściciel i nie mogła ich sprzedać G. L.. Faktury wystawione przez ww. spółkę nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firma pełniła rolę "znikającego podatnika". Również transakcje między G. L. a skarżącym nie potwierdzały zdarzeń rzeczywistych, gdyż sprzedający nie posiadał zaplecza techniczno – organizacyjnego, zapłata następowała gotówką, co nie znajdowało potwierdzenia w ujawnionych źródłach dochodu. Na fakturach sprzedaży towaru pochodzącego od "C" podatnik wskazywał numer rachunku bankowego, który nie należał do niego (właścicielem była Pani M. L.). Fakty te zdaniem organu podatkowego wykazują, że G. L. wprowadził do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dokonując odliczenia podatku z faktur pochodzących od znikającego podatnika. Wskazuje to na udział G. L. w transakcjach, które nie miały celu gospodarczego. W dalszych wywodach organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) negującego ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy nabywca działał w dobrej wierze lub był nieświadomym uczestnikiem transakcji oszukańczych. Z orzecznictwa tego wynika również uprawnienie do ograniczenia prawa do odliczenia wówczas gdy prawo to jest wykonywane w sposób oszukańczy. Dalej wywodził, że materiał dowodowy sprawy daje podstawy do twierdzenia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji zakupu i mógł przypuszczać, że u źródeł transakcji występują nadużycia podatkowe. Wskazał tu organ podatkowy na sposób nawiązania współpracy (przez portal internetowy), niedostateczną weryfikację kontrahenta (dostępne dla przedsiębiorców portale internetowe i wgląd do KRS, rejestru podatników VAT, REGON Krajowy Rejestr Dłużników i dotychczasowych klientów), brak przedłożenia w tym zakresie dowodów potwierdzających taką weryfikację i okoliczności współpracy (transport, płatności, które powinny wzbudzić jego niepokój). Wskazał także na ceny nabywanej śruty sojowej znacznie odbiegające od średnich cen rynkowych. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazując, że sama faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest ono związane z nabyciem towaru. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenia rzeczywiste w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał na ustalenia dotyczące sprzedaży towaru przez skarżącego, wskazując, że skarżący nie ponosił kosztów transportu towarów nabywanych od G. L., towar był przewożony z portów w P. bądź w H. bezpośrednio do końcowych odbiorców. Żadna z firm pośredniczących w łańcuchu dostaw nie ponosiła kosztów transportu wskazując swojego dostawcę. Dalej organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący nie wykonał rzeczywistych dostaw towarów do swojego kontrahenta i że wystawił jedynie fikcyjne faktury mające na celu uwiarygodnienie transakcji, że jego działania noszą znamiona oszustwa karuzelowego. Organ odwoławczy wywodził, że nie negowano faktu zakupu towarów przez nabywców towaru skarżącego lecz wywodzono, że był on nabywany bezpośrednio od niezidentyfikowanych podmiotów, z pominięciem firmy skarżącego, G. L. i "C". Materiał dowodowy wykazał, że w tym czasie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu ziarnami zbóż i nabywał towary od innych firm, których to transakcji nie negowano. Z kolei, co nie zostało zakwestionowane, odbiorcami towarów były gospodarstwa rolne, fermy, mieszalnie pasz oraz firmy handlowe, które odsprzedawały towary. Ponadto 4 listopada 2016r. skarżący przedłożył dokumentację przedstawioną przez odbiorców w tym Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E" sp. jawna, potwierdzającą zakup towarów od strony i wnosił o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (oświadczenia nabywców towaru, korespondencja mailowa, faktury, umowy), które mają dowodzić, że podmioty nabywające od niego towar faktycznie nim dysponowały. W opinii organu odwoławczego, w sprawie nie zgromadzono wystarczających dowodów, aby stwierdzić, że działalność skarżącego nosi znamiona "oszustwa karuzelowego", bowiem z istniejącego materiału nie wynika, aby towary handlowe "krążyły" w fikcyjnym obrocie pomiędzy tymi samymi podmiotami, gdyż ostatecznie zostały one zakupione przez firmy (w tym przypadku jednego odbiorcę), które potwierdziły, że zużyły je na potrzeby prowadzonej działalności. Ostateczni nabywcy towarów prowadzili działalność, do której przedmiotowe towary były konieczne, ustalali szczegóły dostaw ze skarżącym, co oznacza, że choć nie dysponował on towarem "w sensie fizycznym" (działał jako pośrednik), to był podmiotem, który ostatecznie dystrybuował towar. Uznać więc należało, że doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Jak bowiem wskazał organ I instancji, śruta nabyta przez podatnika według kwestionowanych faktur przewożona była z portów w P. bądź w H. bezpośrednio do końcowych odbiorców, jednakże podmiotów tych (faktycznych sprzedawców) nie zidentyfikowano. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie powinien mieć zatem zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, lecz rozliczenie podatku należnego winno nastąpić zgodnie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, wobec czego dokonał on "przesunięcia" kwot podatku należnego z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z rozliczenia "pozadeklaracyjnego" do deklaracyjnego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzi naruszenie zakazu reformationis in peius, gdyż wydana decyzja nie pogarsza sytuacji strony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. wskazano, że organ I instancji był uprawniony do włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazano, że w związku ze zmianą oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy zarzut ten nie wymaga rozpatrzenia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucała naruszenie: 1) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego jako rozliczenie deklaratoryjne podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika ani obowiązek, ani uprawnienie do poczynienia takiego ustalenia; 2) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji na podstawie odmiennych ustaleń faktycznych i prawnych niż przyjęte w orzeczeniu I instancji, co tym samym powoduje, że rozstrzygnięcie odwoławcze w istocie stanowi o jednoinstancyjnym postępowaniu; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej decyzji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego; 4) art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącego mimo, że zaskarżona decyzja rażąco naruszyła prawo. Nadto, z daleko idącej ostrożności, z uwagi na brak czytelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji zarzucono, naruszenie: art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie i brak jego uwzględnienia przy ocenie zebranego materiału, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie, gdyż jego treść jednoznacznie potwierdza, że dostawę rozpoznaje się u każdego z podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dowolne zastosowanie w zakresie dotyczącym oceny transakcji i dokumentacji księgowej sporządzonej przez skarżącego i związanej z jego współpracą z kontrahentami określonymi w zaskarżonej decyzji, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem faktury oraz dokumenty wystawione pomiędzy ww. podmiotami stwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane i nie mogą stanowić czynności pozornych. Zarzucał też naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z Artykułu 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, ponieważ potwierdzają one rzeczywiste dostawy towarów, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej; zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych oraz kolejnych pismach; art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności); zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że: 1) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybił standardom starannego działania podczas, gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ pierwszej instancji, 2) kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 17 ustawy o KRS, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący argumentował, że choć organ odwoławczy odrzucił ustalenia związane ze znamionami oszustwa karuzelowego, zgodził się z ustaleniami w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, jednak w decyzji nie zostało wyjaśnione na czym miało polegać owo zawyżenie, gdyż organ odwoławczy nie wskazał, które ustalenia uznaje za prawidłowe. Organ podatkowy zbagatelizował również, że skarżący składał deklaracje podatkowe, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Skarżący wskazał, że skoro organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu o odmienne ustalenia faktyczne i prawne, naruszył zasadę dwuinstancyjności, bowiem obowiązkiem organu jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego decyzja nie zawiera właściwej podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Mimo bowiem zanegowania oszustwa karuzelowego i uchylenia decyzji, organ odwoławczy powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przy jednoczesnym twierdzeniu, że transakcje skarżącego mają charakter rzeczywistej sprzedaży. Ponadto, organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Dalej skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana na niekorzyść skarżącego, a decyzja organu I instancji została w rzeczywistości tylko formalnie "zmodyfikowana". Skarżący dodał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia okoliczności opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Nie wyjaśniono jednak, dlaczego przesłanki zastosowania tego przepisu znalazły swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro nie były podstawą jej wydania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę G. L.. Kwestionując uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od ww. podmiotu organy podatkowe uznały, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tym organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż działania skarżącego noszą znamiona "oszustwa karuzelowego", kwestionując zarówno rozliczenie podatku naliczonego jak i podatku należnego. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie że skarżący nie wykonał w rzeczywistości dostaw towarów. Wskazał, że jakkolwiek skarżący nie dysponował w sensie fizycznym towarem (działał jako pośrednik), to był pomiotem, który ostatecznie dystrybuował towar, co dowodzi, że doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Śruta nabyta przez skarżącego przewożona była z portów w P. bądź H., bezpośrednio do końcowych odbiorców, jednakże podmiotów tych (faktycznych dostawców) nie zidentyfikowano. Jednocześnie z treści skarżonego aktu wynika, iż w ocenie organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z wystawcą faktur zakupu. W opinii strony zmiana oceny materiału dowodowego i zasad rozliczenia przyjętych przez organ I instancji narusza zasadę dwuinstancyjności i zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, wskazała też na niedostatki uzasadnienia. Ponadto zarzucała pominięcie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zasady neutralności i błędne założenie, że nie dochowała należytej staranności w zakresie relacji z kontrahentem. W tym zakresie skarżący wskazywał na brak legalnego wzorca weryfikacji kontrahenta, a strona nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodność danych z ogólnie dostępnymi rejestrami podmiotów. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie jednak wskazać trzeba na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej powołany jako TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 CBOSA). Jak wynika z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. F. S., J. S., J. S. (P.), przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Powyższe orzeczenie Trybunału rozstrzyga wskazane w nim zagadnienie w sposób analogiczny, jak w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z uwagi na to, iż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Kwestię należytej staranności w doborze kontrahenta należy przy tym w ocenie Sądu oceniać w kontekście transakcji pomiędzy kontrahentem, a podatnikiem. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że podatnik ma jakiekolwiek możliwości sprawdzenia okoliczności dotyczące podmiotów na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą też w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady, do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Istotne w ocenie Sądu jest także to, iż dochowanie przez podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były podatnikowi znane w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 576/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1679/16, publ. CBOSA). W związku z powyższym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń, organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, z której wynika że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14,publ.: CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe mające na celu zebranie i ocenę materiału dowodowego na podstawie którego zarzucono skarżącemu działania oszukańcze (organ pierwszej instancji) lub brak staranności (organ drugiej instancji) nie spełniło opisanych powyżej standardów jakich należy oczekiwać od działania organów podatkowych, których rezultatem jest pozbawienie podatnika uprawnień wynikających z ustawy o VAT. Z treści zaskarżonej decyzji Sąd wywodzi, iż organ odwoławczy kwestionuje udział skarżącego w "oszustwie karuzelowym" (tym samym zdaje się nie negować istnienia towaru, co jednak nie zostało wprost powiedziane w treści decyzji w odniesieniu do relacji po stronnie podatku naliczonego), lecz przypisuje mu rolę podmiotu wprowadzającego do obrotu towar z nieznanego źródła bez konkretnych dowodów mogących potwierdzić taki stan rzeczy. Okoliczności te wywodzone są z braku towaru na poprzednim etapie obrotu (tu organ podatkowy wskazuje na firmę "C" Sp. z o.o. oraz na bezpośredniego dostawcę strony), przebiegu transakcji (sposobu płatności, kontaktu z kontrahentem, zapłaty). Jednocześnie te same okoliczności organ podatkowy wskazuje jako podstawę wykluczającą istnienie po stronie skarżącego dobrej wiary. Okoliczność ta powoduję że zaskarżona decyzja nie do końca jest czytelna, organ odwoławczy nie wskazuje bowiem w sposób jednoznaczny jak wg jego oceny wyglądał przebieg zdarzeń. Z jednej bowiem strony neguje ustalenia I instancji o udziale strony w oszustwie karuzelowym, jednocześnie wskazuje, że skarżący choć nie dysponował towarem w sensie fizycznym (działał jako pośrednik) był podmiotem dystrybuującym towar, co dowodzi, że mamy do czynienia z rzeczywista sprzedażą towarów (przez skarżącego) pochodzącą z nieustalonego źródła (str. 18 zaskarżonej decyzji). We wcześniejszych zaś rozważaniach neguje dochowanie przez skarżącego należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, po czym powołując brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wywodzi, że w sytuacji gdy podatnik nie nabył towaru czy usługi, to prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Dalej też wywodzi, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi ale i przedmiotowymi. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia nie jest samo posiadanie faktury ani zapłata ale faktyczne wykonanie czynności w ramach działalności gospodarczej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Niewątpliwie wskazane zapisy potwierdzają zasadność zarzutu skargi w zakresie niedostatków uzasadnienia, bowiem sposób przedstawienia w nim stanu faktycznego budzi istotne zastrzeżenia, co już samo w sobie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie to jednak legło u podstaw jej uchylenia lecz brak wykazania przez organ podatkowy zarówno tezy o świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach oszukańczych jak i braku należytej staranności w relacji z kontrahentem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Brak dostawców do firmy "C" sp. z o.o., nie dowodzi, że podmiot ten nie mógł dysponować towarem, podobna teza odnosi się do kolejnego podmiotu bezpośredniego dostawcy skarżącego. Nie przesądza o tym również brak zaplecza techniczno – organizacyjnego w tych podmiotach czy też brak finasowania, zwłaszcza, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji G. L. swoje zakupy finansował środkami dostawców. Ponadto podmiot ten, co wynika z akt działalność prowadził podobnie jak skarżący (który sam siebie określa jako pośrednika), co nie wymagało posiadania zaplecza techniczno-organizacyjnego. Z resztą w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy większą wagę przywiązuje do ustaleń w zakresie braku po stronie skarżącego dobrej wiary. W tym względzie argumentacja organu podatkowego odwołuje się do sposobu nawiązania współpracy (portal internetowy), realizacji współpracy (sposób porozumiewania się z kontrahentami, zasady dostawy, płatności), brak weryfikacji kontrahenta (brak wskazania na dokumenty i powoływane przez stronę rekomendacje innych podmiotów) oraz stosowane ceny i marża. W opinii Sądu przedstawione przez organ podatkowy argumenty – na tle istniejących w sprawie okoliczności faktycznych, w tym sposobu i zakresu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej - nie dają podstaw do wyprowadzenia tezy o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności. Odnosząc się do pierwszego z argumentów tj. sposobu nawiązania znajomości z G. L. (za pośrednictwem portalu internetowego na którym zamieszczono ogłoszenie o sprzedaży towaru), to w opinii Sądu organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego ten właśnie sposób uznał za niewłaściwy. Brak jakichkolwiek rozważań odnośnie tego, jak – w ocenie organu podatkowego– w przypadku takiego, jak u skarżącego profilu działalności gospodarczej, powinno się odbywać nawiązanie kontaktów handlowych i dlaczego ten sposób nawiązania relacji biznesowych wydaje się niewłaściwy, czy raczej niepewny. Nie wskazano przy tym jaki wzorzec zachowania podatnika organ podatkowy uznałby za wystarczający. Dostrzec bowiem trzeba, że działalność skarżącego polega na zakupie i sprzedaży towarów, w tym sensie, że wynajduje on kontrahentów mających do sprzedania określony towar, zakupuje ten towar sprzedając, go następnie zainteresowanym podmiotom. Skarżący nie magazynuje towarów, nabyty towar jest z magazynu dostawcy przewożony wprost do magazynu odbiorcy. Swoją działalność sam określa jako pośrednictwo w sprzedaży towarów. W opinii Sądu, skoro jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie neguje dostaw od innych podmiotów rzeczą naturalną byłoby zestawienie tego sposobu nawiązania kontaktów z pozostałymi niekwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami. Podobna ocena dotyczy kwestionowania sposobu okoliczności dostaw towarów oraz stosowanych przez stronę marż. Nie wspominając już, że spostrzeżeniem jakie nasuwa się w tej sprawie jest sprawdzenie na jakim portalu i czy w istocie kontrahent skarżącego takie ogłoszenia zamieszczał (i ewentualnie kiedy, jakiej treści i czy były zbieżne z zakresem dostaw). Takich ustaleń w tej sprawie zabrakło, a organ podatkowy poprzestaje jedynie na negacji takiego sposobu nawiązywania współpracy, co w obecnych realiach rynku powoli staje się codziennością. Kolejny powoływany przez organy podatkowe argument dotyczy braku należytej weryfikacji kontrahentów i nieprzedstawienia przez stronę dowodów potwierdzających taką weryfikację. Skarżący w toku postępowania wyjaśniał, że taka weryfikacja następowała poprzez ogólnodostępne portale internetowe (KRS, rejestr podatników VAT oraz Regon i rejestr dłużników), co nie jest związane z pozyskiwaniem dokumentacji ale sprawdzeniem kontrahenta. Podobnie jak w odniesieniu do poprzednio omawianej kwestii także w tym przypadku nie zostało wyjaśnione, dlaczego wykorzystanie urzędowych, powszechnie dostępnych rejestrów, stanowi w niniejszej sprawie niewystarczający sposób na uznanie, iż weryfikacja tego akurat kontrahenta odbiega od standardów, a zatem nie stanowi "minimum ostrożności". W zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań odnośnie tego, jak – w ocenie organu – w przypadku takiego, jak u skarżącego profilu działalności gospodarczej, powinno się odbywać weryfikowanie kontrahentów i dlaczego sposób przyjęty przez stronę jest niewłaściwy. Nie wskazano przy tym jaki wzorzec zachowania podatnika organ podatkowy uznałby za wystarczający i czy ten przyjęty przez skarżącego nie dawał mu ochrony. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 (publ. CBOSA), w którym Sąd ten stwierdza, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy bezpośredni kontrahent strony w dacie dokonywania transakcji był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym zarówno w ewidencji VAT jak i ewidencji gospodarczej, a zatem nawet niedochowanie przez stronę wymogu sprawdzenia kontrahenta samo w sobie nie dawałoby podstaw do przyjęcia braku po jego stronie należytej staranności. Kolejną okolicznością mającą dowodzić braku należytej staranności w relacji z kontrahentem, do której odwołuje się organ podatkowy jest fakt zapłaty przez stronę za zakupiony towar na rachunek bankowy innego niż kontrahent podmiotu. Niewątpliwie okoliczność ta w opinii Sądu mogłaby stanowić ważki argument w dowiedzeniu tezy, że skarżący winien co najmniej podejrzewać, że bierze udział w transakcjach, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jednakże fakty w tej sprawie wyglądają inaczej niż przedstawiono je samej treści zaskarżonej decyzji. Otóż w decyzji wskazano, że zapłata następowała na rachunek M. L., zaś aktach sprawy znajdują się zeznania M. L., z których wynika że swój rachunek udostępniła ona G. L. powierniczo (bowiem współpracowali ze sobą) i sama z tego rachunku nie korzystała. Nie sposób zatem uznać, iż opisana okoliczność może świadczyć o nieprawidłowości co do płatności i że ma to związek ze stroną w tym znaczeniu, że świadczy o niedochowaniu przez nią należytej staranności. Zwłaszcza, że z akt tych wynika również, że skarżący realizował transakcję także z M. L., która po zakończeniu współpracy z G. L. była dostawcą strony. Przedstawienie określonej okoliczności w sposób nie dość, że nieczytelny, to jeszcze niepełny, a zatem wypaczający obiektywny jej obraz, uchybia regułom dowodzenia w procesie odtwarzania stanu faktycznego sprawy. A wywodzenie z tak przedstawionych zdarzeń tezy, iż "okoliczności te uzasadniają twierdzenie, iż pan G. L. wprowadził do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca", stanowi uchybienie regulacji zawartej w art. 191 O.p. Na marginesie już tylko wskazać, że w zakresie wątpliwości co do ww. płatności organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiada się w następujący sposób: "Na fakturach sprzedaży towaru pochodzącego od "C" sp. z o.o. podatnik wskazywał numer rachunku bankowego, który nie należał do niego. Właścicielem tego rachunku była Pani M. L.. Okoliczności te uzasadniają twierdzenie, iż pan G. L. wprowadził do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca". Nie wiadomo zatem, czy w tej wypowiedzi organu podatkowego chodzi o faktury wystawione dla G. L. przez "C" Sp. z o.o., czy przez G. L. dla strony, co również dowodzi, że zaskarżona decyzja jest mało klarowna, a co z kolei uniemożliwia stronie podjęcie rzeczowej polemiki z twierdzeniami organu podatkowego. Jako niewystarczające dla przypisania skarżącemu braku staranności w kontaktach z kontrahentem należy uznać pozostałe okoliczności podnoszone w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy i wystąpienia na rozprawie (utrwalonego w treści protokołu z rozprawy) strona działalność w zakresie handlu produktami rolnymi prowadziła od 14 lat, dokonując transakcji również z innymi podmiotami, te rozliczenia nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Dokonując zatem badania istnienia tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego konieczne wydaje się zestawienie negowanych transakcji z tymi, których organ podatkowy nie podważa. Taka analiza (o czym już wspomniano) - odnosząca się do sposobu nawiązania i realizacji w odniesieniu do tych niekwestionowanych transakcji – wydaje się najbardziej miarodajna, gdyż jak wskazano powoływane przez organ podatkowy okoliczności nie przekonują o tym, że strona winna mieć świadomość, że faktury wystawione przez G. L. są nierzetelne. W opinii Sądu fakt pozyskania kontrahentów za pośrednictwem portali internetowych czy kontakty telefoniczne (mailowe) z kontrahentami, przy opisanym rodzaju prowadzonej przez stronę działalności (jak wskazuje to sama strona - pośrednictwo w sprzedaży towarów) sam w sobie nie świadczy o braku staranności, taki wniosek wydawałby się zasadny gdyby w relacji z innymi kontrahentami skarżący przyjmował inne standardy. Badając zatem istnienie lub nie po stronie skarżącego dobrej wiary trzeba ocenić jak przebiegają te niekwestionowane przez organy podatkowe transakcje (np. w jakim czasie są realizowane, jak realizowane są płatności, jakie są ceny towarów – podstawy ich ustalenia, warunki dostawy, weryfikacja kontrahentów, jak przebiegał transport, składane były zamówienia itp.). Dopiero jeśli warunki spornych transakcji odbiegają od tych niekwestionowanych przez organy podatkowe wówczas zaistnieją podstawy do wywodzenia braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Takiej analizy w sprawie brakuje, gdyż organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie żadnych ustaleń. Brak uwzględnienia przez organy podatkowe zasad funkcjonowania rynku, jakim jest handel ziarnami zbóż, znajduje swoje odzwierciedlenie w kwestii "analizy" cen towarów. Który to argument jest używany w zakresie zachowania przez stronę należytej staranności w rozliczeniu z kontrahentem (w aspekcie relacji cen stosowanych w spornych transakcjach z cenami rynkowymi). Zupełnym niezrozumiałe dla Sądu w tym zakresie posiłkowanie się przez organy podatkowe cenami dotyczącymi importu, w sytuacji braku ustaleń, że towar w istocie pochodził z importu. Także odwołanie się przez organy podatkowe do średnich cen krajowych ustalonych na podstawie opracowania sporządzonego przez Ministerstwo Rolnictwa nie są miarodajne, co zresztą podnosi sama strona, odwołując się do innych wyznaczników - notowań giełdy towarowej. Po pierwsze wspomniane opracowanie posługuje się cenami uśrednionymi w skali miesiąca, zaś z dalszych informacji dostępnych na stronach internetowych tej instytucji wynika, że ceny produktów rolnych (w tym spornych w tej sprawie) zmieniają się każdego dnia i są zależne od wielu czynników, co potwierdzają też pisma importerów, zastrzegając ostrożne korzystanie z przedstawionych kalkulacji, a to zupełnie w swoich wypowiedziach pomija organ podatkowy (pismo importera K-761). Analiza tych pism wskazuje ponadto, że na cenę wpływa wiele czynników, co uzasadnia tezę o konieczności porównania tej wartości z najbardziej zbliżonymi transakcjami, a sama średnia z miesiąca nie jest miarodajna, co także wynika z analiz przedstawionych na stronach internetowych Ministerstwa Rolnictwa, a dotyczących ww. zagadnień (publikacji ogólnodostępnych). Wydaje się, że aby poprawnie posługiwać się opisywaną argumentacją i dokonać prawidłowego porównania ww. wartości koniecznym jest pozyskanie dalszych informacji pozwalających na zbadanie i identyfikację elementów kalkulacyjnych cen, uzależnienie jej wysokości od kategorii odbiorców (np. czy dla pośredników jest taka sama cena jak dla producentów) i innych elementów na nią wpływających, zaś tego w sprawie zupełnie zabrakło. Ponadto organ podatkowy odwołuje się do średnich cen rynkowych, które stanowią wypadkową najniższych i najwyższych cen tego towaru, zakup towaru poniżej średniej ceny rynkowej nie zawsze musi dowodzić nieprawidłowości, inaczej gdy towar oferowany jest po cenie niższej niż najniższe wartości danego produktu. Niebagatelne znaczenie dla dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji ma fakt, iż z jej treści nie wynika jaki był przebieg transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe obydwu instancji. Brak ten jest konsekwencją tego, iż zdecydowana część ustaleń zawartych w spornych decyzjach podatkowych nie dotyczy samej strony skarżącej, lecz podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu ("C" sp. z o.o.) lub też dostawców skarżącego (tu: G. L.). Nie sposób zatem uznać, iż organy podatkowe zgromadziły i oceniły w sprawie dowody dotyczące samego skarżącego. Zgromadzenie przez organy podatkowe szeregu informacji o podmiotach w jakiś sposób gospodarczo związanych ze stroną skarżącą nie może stanowić dowodów tworzących podstawę rozstrzygnięcia, lecz wskazywać jedynie na pewną hipotezę wymagającą udowodnienia w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Przy czym podkreślić w tym miejscu należy, iż w istocie całe postępowanie podatkowe w tej sprawie wsparte jest na dowodach zebranych w innych postępowaniach, nie wprowadzonych przy tym w formie postanowienia do akt sprawy – co stanowi uchybienie procesowe, aczkolwiek nie wpływające na wynik sprawy. Za istotne uchybienie procesowe należy natomist uznać brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania bezpośredniego kontrahenta strony – G. L.. Akta sprawy wskazują, iż w ramach całego dwuinstancyjnego postępowania organy podatkowe nie podjęły nawet próby przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie Sądu zaniechanie przesłuchania bezpośredniego kontrahenta strony, będącego pierwszym ogniwem transakcji po spółce "C" nie może być usprawiedliwiane tym, że na etapie postępowania kontrolnego, a zatem kilka miesięcy wcześniej i w innym postępowaniu, organ prowadzący to postępowanie wskazywał, że kontakt z G. L. był utrudniony. Podkreślić również należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie owa podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Przykładem takiego działania organu jest przypisanie skarżącemu roli podmiotu wprowadzającego do obrotu towar z nieznanego źródła i tym samym uznanie naganności jego zachowania, bez analizy faktycznie podejmowanych przez niego działań, w szczególności przez porównanie do tych, które podejmował w stosunku do innych kontrahentów, od których także nabywał towar. Aby uznać zaś określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną, nie jest wystarczająca sama negacja twierdzeń podatnika. Wymagane jest bowiem podparcie swojej tezy konkretnymi dowodami i wywiedzenia z ich analizy logicznych wniosków. Przyjęta przez organ podatkowy metodologia powoduje, że decyzja nie tylko nie zawiera uzasadnienia dla przyjętych w niej twierdzeń, ale też jest nieczytelna. Sposób dowodzenia opiera się na błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, jest świadomy tego uczestnictwa. O ile oczywiście nie wypełni bliżej niesprecyzowanych przez organy podatkowe norm zachowania na tyle starannego, że może uwolnić go od tej odpowiedzialności. Przy czym w niniejszej sprawie ani owych norm, ani okoliczności uzasadniających świadomość skarżącego, organy podatkowe nie wykazały. Jednocześnie sformułowana teza o niezachowaniu przez skarżącego należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z firmą G. L. - zdaniem Sądu - nie została w należyty sposób wykazana i udowodniona. Wnioski czynione przez organ podatkowy mające świadczyć o braku staranności strony, zostały poczynione bez analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału, a zwłaszcza bez odniesienia się do okoliczności czy argumentów podnoszonych przez stronę, w tym bez wskazania, jak faktycznie wyglądała działalność gospodarcza skarżącego oraz porównania jej z informacjami na temat tego, jak funkcjonuje rynek rolny. Z tych powodów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie Sąd nie podziela podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 234 O.p. w związku ze zmianą rozliczenia podatku dokonanego przez organ odwoławczy. W tym zakresie Sąd za zasadne uznaje odwołanie się do tezy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którą w pełni podziela stanowiącej, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. (wyrok z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1114/17 publ. CBOSA). Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Taka okoliczność w sprawie nie wystąpiła gdyż rozstrzygnięcie organu I instancji w sensie kwotowym odpowiada wymiarowi dokonanemu przez organ odwoławczy. Z tych też względów działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w treści powołanych rozważań elementy dotyczące kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącym a jego dostawcą oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u dostawcy jego dostawcy oraz u jego bezpośredniego dostawcy. Kluczowa we wspomnianej analizie będzie wiedza w zakresie rynku obrotu spornymi towarami. Szczególnie natomiast istotne jest zestawienie spornych transakcji (okoliczności ich zawarcia i przebiegu) z pozostałymi niekwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami dokonanymi w badanym okresie rozliczeniowym. Te okoliczności winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje skarżący zachował się w sposób odbiegający od przyjętych przez niego w relacji z innymi kontrahentami norm lub też czy wykroczył poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne zatem może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas rynek obrotu spornymi towarami, zasady zawierania transakcji sposób ustalania cen. Dla oceny stanu faktycznego istotne mają także zeznania dostawcy strony (G. L.), który to dowód winien być w miarę możliwości przeprowadzony przez organy podatkowe celem ustalenia relacji między kontrahentami, zasad współpracy i realizacji dostaw.