I SA/Wr 663/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2025 r. nr 0201-IOV-21.4103.13.2025 w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 30.07.2025 r. nr 0201-IOV-21.4103.13.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 14.05.2025 r. nr 0271-SPP-2.4103.5.2.2023 w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego. Postępowanie przed organami podatkowymi. W toku prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia do grudnia 2018 r., NDUS w dniu 2.04.2025 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie pismo z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych w piśmie. Następnie w dniu 3.04.2025 r. NDUS wydał postanowienie nr 0271-2.4103.5.2.2023 o wyłączeniu ww. pisma z materiału dowodowego. W uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy wyjaśnił, że wyłączenie następuje z uwagi na ochronę interesu publicznego, wyrażającego się poprzez ochronę osób trzecich, oraz ze względu na tajemnicę skarbową. Ponadto w postanowieniu poinformowano, że po przesłuchaniu świadka przedmiotowe pismo będzie dostępne dla Strony w formie zanonimizowanej. Następnie w dniu 22.04.2025 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o udostępnienie wyłączonego przez organ I instancji ww. pisma NDUS z 2.04.2025 r. W ocenie wnioskującego, organ podatkowy nie mógł powołać się w uzasadnieniu postanowienia o wyłączeniu ww. pisma z materiału dowodowego na ochronę interesu publicznego, gdyż za taki nie można uznać konieczności ochrony danych osobowych indywidualnej osoby. Po rozpatrzeniu wniosku, NDUS postanowieniem z 14.05.2025 r. odmówił Spółce możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Jako podstawę wyłączenia, organ I instancji powołał interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu NDUS wyjaśnił, że dokument znajdujący się w aktach sprawy zawiera informacje niejawne, wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, oraz zachodzi konieczność ochrony danych osobowych świadka, które są dobrem szczególnie chronionym. Organ podatkowy zaznaczył, że celem wyłączenia omawianego dokumentu było przede wszystkim zapewnienie spontaniczności i obiektywizmu zeznań oraz ochrona danych świadka. Z akt sprawy wyłączony został dokument zawierający dane, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, przy czym jednocześnie poinformowano, że po przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie czynnościach dowodowych włączona do akt sprawy zostanie zanonimizowana wersja tego dokumentu - tzw. "wyciąg". NDUS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pszczynie pismem z 22.04.2025 r. zawiadomił Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, a zatem nie została ona pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Na ww. postanowienie pełnomocnik Strony wniósł zażalenie, w którym zawnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji oraz o udostępnienie wyłączonego z akt sprawy dokumentu i doręczenie w formie elektronicznej. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30.07.2025 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy tj. pismem NDUS z 2.04.2025 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka. Organ I instancji w postanowieniu ograniczył Stronie to prawo, odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 O.p., na mocy wydanego wcześniej postanowienia z 3.04.2025 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ podatkowy wskazał, że dokument znajdujący się w aktach sprawy zawiera informacje, które wyłączono z materiału dowodowego ze względu na interes publiczny, ochronę danych osobowych oraz dla dobra postępowania podatkowego i skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadka. Zdaniem DIAS organ I instancji w sposób obszerny i niearbitralny odniósł się do wykazania powodów wyłączenia dokumentu, a odmawiając ich udostępnienia, odmowę tę uzasadnił w sposób wyczerpujący, powołując się na przesłankę interesu publicznego oraz dobro samego postępowania. Organ podatkowy zaznaczył również, że przesłanka wyłączenia jest jedynie czasowa i trwać będzie do momentu przeprowadzenia wnioskowanej czynności przesłuchania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Strona została poinformowana, że będzie miała dostęp do przedmiotowego pisma w formie zanonimizowanej, ale dopiero po przesłuchaniu świadka, ze względu na dobro postępowania podatkowego. DIAS wskazał także, że konstrukcja przepisu art. 179 ustawy O.p. potwierdza, że organ wyższej instancji nie ma podstaw prawnych do badania zasadności wyłączenia konkretnych dokumentów z akt sprawy. Potwierdza to brak umożliwienia stronie wniesienia zażalenia na postanowienie o wyłączeniu. Dalej organ II instancji argumentował, że biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, odmowa umożliwienia Stronie zapoznania się z danymi personalizującymi świadków jest odmową leżącą w "interesie publicznym" wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 §1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, odmawiając udostępnienia dokumentów wyłączonych trafnie wskazał, że interes publiczny wyraża się ochroną danych innych podmiotów przed nieuprawnionym ujawnieniem informacji o ich danych osobowych i adresowych. W ocenie DIAS, opóźnienie ujawnienia danych osobowych świadka w sprawie, może przyczynić się do zwiększenia jakości dowodu z przesłuchania, poprzez bardziej swobodną wypowiedź, czy też zmniejszenie ryzyka wystąpienia prób jakichkolwiek nacisków na osobę świadka. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył postanowienie organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 178 O.p. (w całości) w związku z art. 179 § 1 O.p. art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 123 § 1 O.p. poprzez akceptację uniemożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy (niezanonimizowanymi) w oparciu o przesłankę interesu publicznego, która nie zaistniała w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powyższego również: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 239a O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia I instancji, które nie odpowiada prawu (oparte jest na przesłankach niewystępujących w sprawie). Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS i NDUS oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego stosownie do norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 30.07.2025 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NDUS z dnia 14.05.2025 r. o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Istota sporu zaś koncentruje się wokół zasadności odmowy udostępnienia Podatnikowi dokumentów wymienionych w postanowieniu NDUS z dnia 3.04.2025 r. w postaci pisma z 2.04.2025 r. organu I instancji skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych w piśmie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Dostrzeżenia wymaga bowiem, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym, w myśl art. 179 § 2 i § 3 O.p., odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Problematyka zakresu kontroli sądu w sprawie, dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 O.p., była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27.06.2023 r., sygn. akt I FSK 289/23 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 O.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to: - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów, niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.); - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 O.p. zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio) oraz inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem jednak aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV "Postępowanie podatkowe", czy dziale VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny innych dokumentów, niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów, pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt sprawy objętej postępowaniem podatkowym i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ podatkowy ograniczenie w prawach strony, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku postępowania podatkowego. Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, w tym wszczynanego po kontroli podatkowej, kończonego wydaniem decyzji podatkowej. Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt postępowania podatkowego ) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Przychylić się zatem należało do prezentowanego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt: I FSK 350/23 i I FSK 351/23, z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt I FSK 2/21). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela powyższy pogląd i uznaje za własny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W motywie 43-45 tego wyroku TSUE stwierdził, że "Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy przypomnieć, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym Trybunał stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub poprzez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z dnia 4 października 2012 r., Byankov, C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76)". Niemniej jednak w motywie 55 wskazał, że " W zakresie, w jakim, jak przypomniano w pkt 43 niniejszego wyroku, zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także, jak podniósł rząd węgierski, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów". Z kolei jak TSUE wskazał w motywie 63-65 "W wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), na który powołuje się sąd odsyłający, Trybunał, odnosząc się w sprawie zakończonej tym wyrokiem do dowodów uzyskanych bez wiedzy podatnika w ramach jeszcze nie zakończonego postępowania karnego poprzez przechwytywanie połączeń telefonicznych i poczty elektronicznej, co mogło stanowić naruszenie art. 7 karty, oraz do ich wykorzystania w ramach postępowania administracyjnego, zauważył w pkt 87 tego wyroku, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo, a w szczególności na mocy karty. Trybunał zauważył w pkt 88 przywołanego wyroku, że wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii, lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 836/24 i przytoczone tam orzecznictwo). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że wniosek Skarżącej dotyczył, udostępniania dokumentów w postaci pisma z 2.04.2025 r. organu I instancji skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych w piśmie, wymienionego w postanowieniu NDUS z dnia 3.04.2025 r., które organ I instancji wyłączył z materiału dowodowego ze względu na interes publiczny. Organ podatkowy jednocześnie poinformował, że po przesłuchaniu świadka przedmiotowe pismo będzie dostępne dla Strony w formie zanonimizowanej. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 O.p., którego to prawidłowe zastosowanie nie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. Zatem w świetle powyższego, zasadnie doszło do odmowy udostępnienia ww. dokumentu, na podstawie art. 179 § 2 O.p. Z zarzutów skargi - kwestionujących legalność wyłączenia jawności przedmiotowego dokumentu - wynika zaś, iż Skarżąca domaga się w istocie kontroli postanowienia NDUS z dnia 3.04.2025 r., którym to organ podatkowy wyłączył z akt sprawy określone w nim dokumenty. Ocena ta będzie jednak możliwa dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą podatnika na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Na marginesie Sąd zauważa, że w zakresie "interesu publicznego", uzasadniającego wyłączenie jawności przedmiotowego dokumentu wobec podatnika, mieści się dobro osób trzecich, w tym ochrona dotyczącej ich tajemnicy skarbowej i danych osobowych osób fizycznych niebędących stroną postępowania - świadków. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.