I SA/Wr 666/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2023r. nr 0201-IOM.4104.16.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej również: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 27.06.2023 r. nr 0201-IOM.4104.16.2023, który uchylił postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUS) z dnia 27.02.2023 r. nr 0271-SAS-2.4034.3.2023, z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. Postępowanie przed organami. W dniu 12.01.2023 r. skarżąca, złożyła do NDUS wniosek o zwrot nadpłaty, wynikających z przesłanych 28.12.2022 r. korekt deklaracji PCC-3. Jako uzasadnienie wskazano, że przedmiot umów sprzedaży (monety będące walutą obcą) podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Wniesiono o zwrot powstałych nadpłat w wysokości 42 921 zł. Postanowieniem z 27.02.2023 r. NDUCS odmówił spółce na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 42.418 zł, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 za okres od 2.01.2017 r. do 14.12.2017 r. Organ I instancji wyjaśnił, że złożenie korekt deklaracji PCC-3 za 2017 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty było ograniczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31.12.2022 r. Dlatego, niezłożenie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, w ocenie organu I instancji, stanowiło formalną przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wniosek o zwrot nadpłaty został przez spółkę złożony 12.01.2023 r. Według organu I instancji samo złożenie korekt deklaracji PCC-3 bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołało skutków prawnych. Tylko wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszcząłby postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na postanowienie NDUS spółka wniosła zażalenie. Zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania z wniosku strony, pomimo iż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie, - art. 79 § 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz - art. 75 § 5 O.p. przez niedokonanie zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji, w której okoliczności prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budziły wątpliwości. DIAS po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 27.06.2023 r. uchylił postanowienie organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej i stwierdził, że: - organem właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży dokonanych w okresie od 2.01.2017 r. do 27.04.2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., - organem właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży dokonanych w okresie od 28.04.2017 r. do 14.12.2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 239 O.p. Jak ustalił organ odwoławczy, spółka została zaliczona do podatników, o których mowa w przepisach art. 5 ust. 9a ustawy z 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 578) i art. 11 ust. 4 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 poz. 508)) 1.01.2013 r. z powodu przekroczenia przychodów w wysokości 5 mln. euro, natomiast wyłączenie nastąpiło 31.12.2018 r., z uwagi na wynikające ze sprawozdań finansowych za 2016 r. i 2017 r. wysokości przychodu netto ze sprzedaży nieprzekraczające 5 mln. euro. Dlatego, w ocenie DIAS, skoro spółka utraciła status kwalifikujący ją do właściwości "wyspecjalizowanego" urzędu skarbowego z dniem 31.12.2018 r., to urzędem skarbowym właściwym do procedowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie "zwykły" urząd skarbowy, jako właściwy dla siedziby spółki w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W ocenie DIAS, dopóki spółka spełniała kryteria określone w przepisach rozporządzenia, dopóty właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych był NDUS. Jak wyjaśnił DIAS, spółka przestała jednak spełniać określone w przepisach prawa kryteria kwalifikujące ją do tej kategorii podatników, więc procedowaniem w przedmiocie nadpłaty powinien zająć się "zwykły" urząd skarbowy, który także był właściwy dla siedziby spółki w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie organu I instancji, zostało wydane z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego, bowiem spółka od 1.01.2019 r. została wyłączona z kryterium podatników obsługiwanych przez ten wyspecjalizowany organ podatkowy. Tym samym DIAS wywiódł, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. organem właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanych w okresie od 2.01.2017 r. do 27.04.2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., natomiast od czynności cywilnoprawnych dokonanych w okresie od 28.04.2017 r. do 14.12.2017 r. organem właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. Postępowanie przed Sądem. Od postanowienia DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Strona, działając na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła postanowieniu naruszenie: – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne uznanie, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie był Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F., – naruszenie art. 210 § 4 i 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie był w przedmiotowej sprawie właściwy do dokonania zwrotu nadpłaty. Skarżąca, zgadzając się z organem podatkowym co do istotności w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., uznała, że skoro organem podatkowym właściwym w momencie powstania obowiązku podatkowego był NDUS, to organ ten również był właściwy do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. Żaden przepis prawa nie pozwala na zmianę takiej właściwości wstecz. Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 18a O.p. dotyczący zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. To, że w momencie składania wniosku o zwrot nadpłaty NDUS nie był właściwy dla spółki co do obowiązków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałych w tej dacie nie ma znaczenia, ponieważ w tym dniu nie powstał ponownie obowiązek podatkowy względem umów sprzedaży zawartych w roku 2017. W ocenie skarżącej, żaden z przepisów prawnych przywołanych przez organ podatkowy II instancji, nie stanowi podstawy prawnej dla powyższego stanowiska organu II instancji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, stosownie do norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie DIAS uchylające postanowienie NDUS z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości i przekazujące sprawę wniosku spółki o zwrot nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych do rozpatrzenia właściwym organom podatkowym. Innymi słowy spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, który organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego) jest właściwy do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot nadpłaty wynikającej ze złożonych w dniu 28.12.2022 r. korekt deklaracji PCC-3. Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyroku z dnia 27.06.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 93/24. Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywania prawne wskazane w przytoczonym judykacie i przyjmuje je jako własne. Stan faktyczny sprawy nie był sporny. W ocenie DIAS właściwy miejscowo do rozpatrzenia wniosku strony, mając na uwadze jej siedzibę, w przypadku zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży dokonanych w okresie : - od 2 stycznia 2017 r. do 27 kwietnia 2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P., a, - od 28 kwietnia 2017 r. do 14 grudnia 2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. W ocenie skarżącej właściwym organem jest NDUS, bowiem ten organ był właściwy miejscowo w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tak zakreślonym sporze rację ma, w ocenie Sądu, DIAS. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, spółka M. sp. z o.o. w 2017 r. miała siedzibę: – od 1 stycznia 2017 r. do 27 kwietnia 2017 r. we W. przy ul. [...], która znajduje się w zasięgu terytorialnym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P., – od 28 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. we W. przy ul. [...], która znajduje się w zasięgu terytorialnym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. W zasięgu terytorialnym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. spółka ma siedzibę niezmiennie do dnia złożenia skargi do Sądu. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników (...) może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Jak stanowi art. 11 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również: ustawa o KAS), w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 11 ust. 6) wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju I Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Stosownie do § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego był naczelnik urzędu skarbowego wyznaczony w zakresie niektórych kategorii podatników, właściwym pozostaje ten naczelnik urzędu skarbowego. W myśl § 8 pkt 3 ww. rozporządzenia, w roku 2019 wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, następuje na podstawie danych za 2016 r. i 2017 r., a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym na podstawie danych za ostatni rok podatkowy, który zakończył się w odpowiednio w 2016 r. i 2017 r. W świetle ww. rozwiązań prawnych oraz faktów wynikających z akt administracyjnych, które to okoliczności w sprawie nie są sporne, spółka spełniła warunki o których stanowi art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych i została od 1 stycznia 2013 r. zaliczona do podatników, w odniesieniu do których, zadania były wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, tj. podatników pozostających we właściwości naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego. Powodem zaliczenia spółki do szczególnej kategorii podatników było przekroczenie przychodów w wysokości 5 mln. euro. Natomiast wyłączenie z kategorii podatników "obsługiwanych" przez NDUS, na podstawie § 8 pkt 3 ww. rozporządzenia, nastąpiło 31 grudnia 2018 r., z uwagi na wynikające ze sprawozdań finansowych za 2016 r. i 2017 r. wysokości przychodu netto ze sprzedaży, nieprzekraczające 5 mln. euro. Sąd zauważa, że słusznie strona skarżąca podnosi, że w okolicznościach sprawy – mając na uwadze przedmiot opodatkowania w postaci umów sprzedaży a więc zdarzeń prawnych o charakterze jednorazowym – nie mają w sprawie zastosowania rozwiązania prawne dotyczące właściwości miejscowej kroczącej, tj. "podążającej za podatnikiem" zmiany właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych, wraz z kolejnymi zmianami adresów jego siedzib, uregulowane w art.18a O.p. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy, zachodzi niezmienność właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego. Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w 2017 r., tj. w czasie gdy dokonywano czynności cywilnoprawnych, które zostały objęte korektami i których dotyczy wniosek z 12 stycznia 2023 r., spółka – z uwagi na kryterium przychodowe - pozostawała we właściwości NDUS, tj. ten organ (a nie naczelnik ogólnie właściwy miejscowo i rzeczowo) wykonywał w stosunku do spółki zadania, o których stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o KAS. Należy bowiem mieć na uwadze, że w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłat adres siedziby spółki pozostawał w obszarze właściwości miejscowej dwóch kategorii naczelników urzędów skarbowych, tj.: - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. (do 27 kwietnia 2017 r.), i - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. (od 28 kwietnia 2017 r.), jako naczelników urzędu skarbowego ogólnie (zasadniczo) właściwego miejscowo ("zwykłego") oraz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, jako naczelnika urzędu wyspecjalizowanego ("specjalnego"). W tym miejscu jeszcze raz podkreślić trzeba, że spółka przestała być podatnikiem NDUS od 1 stycznia 2019 r., z uwagi na odpadnięcie szczególnych kryteriów (obniżenie przychodu poniżej ustawowego progu), które powodowały objęcie właściwością tego wyspecjalizowanego organu. Sporny wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych został złożony 12.01.2023 r. W tym czasie spółka nie należała już do kategorii podatników pozostających we właściwości NDUS. Od 28 kwietnia 2017 r., jej siedziba pozostawała we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. a w okresie od 2 stycznia 2017 r. do 27 kwietnia 2017 r. we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. Wobec tego DIAS słusznie uznał, że - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. - organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawie wniosku strony są właśnie te organy, tj. naczelnicy "zwykłego" urzędu skarbowego (ogólnie właściwego) – W. P. i W.-F. i będący właściwymi miejscowo ze względu na siedzibę podatnika w czasie, gdy dokonywane były czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. – począwszy od 28 kwietnia 2017 r. – nigdy nie przesłał być właściwy miejscowo dla M. sp. z o.o. Jednak, z uwagi na spełnienie pewnych kryteriów szczególnych, skarżąca została zaliczona do takiej kategorii podatników, która, mimo obejmowania właściwością miejscową NUS W.-F. a wcześnie NUS W. P. , pozostawała, we właściwości innego niż właściwy miejscowo organ, tj. wyspecjalizowanego NDUS. Po ustaniu tych przesłanek, z dniem 1.01.2019 r. skarżąca "wróciła" do właściwości "zwykłego" Urzędu Skarbowego. Konkludując, skoro ogólnie właściwym miejscowo dla M. sp. z o.o. w czasie dokonywania czynności cywilnoprawnych był NUS W.-F. a wcześniej NUS W. P. , a obecnie spółka nie spełnia kryteriów włączających ją do właściwości wyspecjalizowanego NDUS, to – jak już to zostało wyjaśnione – nic nie przemawia za tym, aby to inny naczelnik urzędu skarbowego (NDUS), niż właściwy miejscowo, rozpoznawał jej wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu, a nie objętych zarzutami skargi, naruszało ono prawo. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.