I SA/Wr 667/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" Sp. z o.o. z/s we W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z [...] 2018 r. ustalające "A" Sp. z o.o. z/s we W. koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.289,60zł. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego prowadził wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 25 kwietnia 2016 r. obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. W jego toku dokonano zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładów skarżącej w [...] S.A., Banku [...] i [...] S.A., o czym powiadomiono także skarżącą doręczając jej odpis tytułu wykonawczego. Zawiadomieniem z 17 maja 2016 r. organ egzekucyjny uchylił ww. zajęcia. Pismem z 25 maja 2016 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot pobranych należności, w tym kosztów egzekucyjnych. 12 września 2016 r. organ egzekucyjny zawiadomił o skarżącą o wysokości kosztów egzekucyjnych, zaś 26 kwietnia 2017 r., działając na wniosek skarżącej, wydał w tym zakresie postanowienie. Na tej postawie ustalono koszty egzekucyjne w kwocie 2.572,30 zł i obciążono nimi skarżącą. Postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia i wioski. Orzeczenie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (WSA), który wyrokiem z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 808/17 uchylił orzeczenia organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej u.p.e.a.), w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za dokonane czynności egzekucyjne i opłat manipulacyjnych. WSA stwierdził, że wydając zaskarżone akty organy egzekucyjne pominęły wykładnię ww. regulacji dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, zalecając rozważenie czy ww. przepisy mogą być stosowane jedynie co do minimalnej wysokości kosztów czy też w oparciu o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustalone na podstawie współmierności poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy związanego z wyegzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych jakimi faktycznie zostaje obciążona strona. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] 2018 r. ustalił koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.289,60 zł, w tym opłata manipulacyjna - 146 zł. W uzasadnieniu powołał się na związanie wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Wr 808/17, wskazując, że określona w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłata minimalna (4,20 zł) nie odpowiada rzeczywistym wydatkom poniesionym w związku z czynnościami egzekucyjnymi. W dalszych wywodach odwołał się do zasadności i celu naliczania kosztów egzekucyjnych, przywołując obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Stwierdził, że w ramach prowadzonej egzekucji pozyskano zaległe zobowiązania. Wskazując na charakter postępowania egzekucyjnego oraz zasadnicze motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organ I instancji wywodził, że koszty egzekucyjne są formą ryczałtowego wynagrodzenia organu prowadzącego postępowanie za podejmowane czynności. Mając to na uwadze organ egzekucyjny obliczył koszty egzekucyjne. Przy kalkulacji opłaty manipulacyjnej przyjął: średni koszt godzin pracy pracownika komórki organizacyjnej egzekucji administracyjnej w Izbie Administracji Skarbowej do ilości czasu poświęconego na obsługę sprawy od momentu jej wpływu do organu egzekucyjnego do czasu dokonania czynności w ramach konkretnego środka egzekucyjnego (sprawy związane z rejestracją, nadaniem klauzuli, poszukiwaniem majątku). Na tej podstawie ustalono wysokość opłaty manipulacyjnej na kwotę 145,98 zł, szczegółowy opis zawarto na stronie 7 postanowienia organu I instancji. Uzasadniając wysokość opłaty za czynności egzekucyjne organ I instancji wskazał, że w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ustawodawca przy opłacie za zajęcie nieruchomości określił procentowy wskaźnik naliczania opłaty (przyjmując za podstawę kwotę egzekwowanej należności). Jednocześnie ustalił górna granicę ww. opłaty. Stwierdzając, że ww. środek egzekucyjny jest najbardziej skomplikowany i pracochłonny organ I instancji uznał za uzasadnione odniesienie się do tych zasad ustawowych przy ustalaniu kosztów pozostałych czynności. Przyjmując różnicę między procentowymi wskaźnikami dla kosztów przy czynności egzekucji z nieruchomości (8%) i egzekucji z rachunku bankowego (zajęcie innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych – 5%), przy istnieniu kwoty maksymalnych kosztów czynności egzekucji z nieruchomości, organ I instancji ustalił proporcjonalną do podanej kwoty wartość graniczną egzekucji z rachunku bankowego. Wg przyjętych wyliczeń (opisanych na stronie 9 postanowienia organu I instancji) minimalna kwota kosztów egzekucji przy zajęciu wierzytelności i praw majątkowych wynosi 5% nie więcej niż 21.357 zł. W rozpoznawanej sprawie wyliczona kwota 2.143,60 zł (5% należnej kwoty) nie przekracza górnej granicy kosztów. Twierdzenie to odnosi się również do opłaty manipulacyjnej, której górną granicę organ egzekucyjny wg tej samej metody wyliczył na kwotę 4.275 zł. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu powołał przepisy normujące zasady naliczania kosztów egzekucyjnych oraz cele postępowania egzekucyjnego. Podkreślał, że egzekucja służy realizacji uprawnień wierzyciela, ma charakter wykonawczy. Celem opłat egzekucyjnych jest dostarczanie organom prowadzącym to postępowanie dochodów i rekompensata poniesionych kosztów, pełnią one także rolę stymulująco – wychowawczą nakłaniając do dobrowolnego wykonania zobowiązania. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez organ I instancji wyroku z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. Organ odwoławczy wskazując na okoliczności faktyczne sprawy wywodził konieczność naliczenia opłat wobec wyegzekwowania dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności i obciążenia nimi skarżącej. Przywołując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienie organ nadzoru wywodził, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału niezbędna jest ingerencja ustawodawcy, który jednak do dnia wydania postanowienia nie dokonał zmian legislacyjnych. Okoliczność ta nie eliminuje jednak możliwości naliczania kosztów egzekucyjnych, w takim przypadku konieczne jest kierowanie się wytycznymi zawartymi w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, co w sprawie uczyniono. W opinii organu nadzoru zachowano racjonalną zależność między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organu egzekucyjnego. Opłaty są adekwatne do poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy. W skardze strona wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 808/17 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z zaleceniami co do dalszego postępowania, zawartymi w ww. wyroku. Wskazała także na rażące naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ponowne ustalenie kosztów egzekucyjnych w sposób sprzeczny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej k.p.a.) w związku z art. 6, art. 7, art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 oraz art. 3 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie objawiające się brakiem zbadania rzeczywistych nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny przy ustalaniu opłaty za czynność egzekucyjną, co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. jawi się jako kluczowe przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu skarżąca opisała przebieg postępowania, w tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. uwzględniające skargę na bezczynność organu egzekucyjnego, przekonując o niechęci organów egzekucyjnych do wydania postanowienia o wysokości kosztów i uniemożliwienie stronie ich kwestionowanie. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. strona zwróciła uwagę, że normuje on na związanie oceną prawną i wskazaniami sądu zawartymi w wyroku WSA, co zostało przez organy egzekucyjne zignorowane. W zakresie pierwszej kategorii związania, pomimo świadomości istnienia i treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do którego z kolei odwoływał się WSA, organy egzekucyjne przyjęły, że nie ma potrzeby ustalania kosztów na podstawie poniesionych kosztów i nakładów, przyjmując wartości z ustawy, gdyż nie przekracza to wartości maksymalnej ustalonej arbitralnie i bezpodstawnie przez organy egzekucyjne. Postępowanie organów egzekucyjnych nie realizuje także zaleceń WSA, które były jednoznaczne i nakazywały rozważenie czy przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. mają zastosowanie jedynie do minimalnej wysokości czy też w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zalecenia te zostały wykonane (jakkolwiek błędnie, gdyż w zakresie czynności właściwych dla opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej) jedynie do opłaty manipulacyjnej, w kwestii opłaty za czynności egzekucyjne zostały świadomie zignorowane, a organ egzekucyjny wszedł w rolę ustawodawcy ustalając górną granicę dopuszczalnych kosztów egzekucyjnych. Postępowanie organów egzekucyjnych narusza także wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie stwierdził niekonstytucyjności spornych przepisów ale ocenił w jakim zakresie naruszają one zwarte w ustawie zasadniczej wzorce. Zastosowanie ww. regulacji wymaga ustalenia kosztów na podstawie rzeczywistych wydatków, kosztów i nakładów pracy poniesionych przez organ egzekucyjny, tego zaś w sprawie opłat za czynności egzekucyjne nie dokonano. Co więcej Trybunał Konstytucyjny ani też wsparte na jego wyroku orzecznictwo nie przewidują możliwości ustalenia przez organ egzekucyjny maksymalnej opłaty za czynności egzkkucyjne, ta sfera zastrzeżona jest dla ustawodawcy. Powołując się na orzeczenie Trybunalskie strona wskazywała, że ustalone w zaskarżonym postanowieniu koszty egzekucyjne pozostają w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego. Działania te w rozpoznawanej sprawie ograniczały się zasadniczo do sporządzenia oraz doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności. Końcowo strona wywodziła, że nie uchylała się od wykonania egzekwowanego obowiązku, wskazując na okoliczności faktyczne sprawy i wydanie przez właściwe organy podatkowe postanowienia o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, co do których prowadzone jest sporne postępowanie egzekucyjne. Jakkolwiek kwota podatku została stronie zwrócona, to w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (czego dowodzi organ podatkowy w innym postępowaniu), co oznacza, że objęte postępowaniem egzekucyjnym należności wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej O.p.). W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wnioskował o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, a podnoszone przez stronę zarzuty trafne. Spór między stronami dotyczy prawidłowości postępowania organów egzekucyjnych w zakresie naliczenia kosztów egzekucyjnych, którymi została obciążona skarżąca. Sporne jest również czy podjęte przez organy egzekucyjne działania zgodne są z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA o sygn. akt I SA/Wr 808/17, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych w tożsamym przedmiocie. W opinii organu egzekucyjnego wykonał on zarówno wskazania, jak i zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku WSA. Obliczając koszty egzekucyjne dokonał szczegółowego wyliczenia elementów składających się na opłatę manipulacyjną, zaś w zakresie opłaty za czynności egzekucyjne kierował się wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 i wziął pod uwagę cel oraz charakter tych opłat. W opinii skarżącej przyjęte przez organ egzekucyjny wyliczenia w zakresie opłaty za czynności egzekucyjne świadczą o całkowitym zignorowaniu zarówno oceny prawnej zawartej w wyroku WSA jak i wskazań Sądu. Organ egzekucyjny ww. opłatę ustalił w wysokości wynikającej z ustawy, zaś uzasadniając swój pogląd wszedł w kompetencje ustawodawcy, ignorując zlecenia WSA. W zakresie ustalenia opłaty manipulacyjnej wykonał już ww. wyrok WSA, choć błędnie – przyjmując do zakresu tej należności czynności właściwe dla zajęcia egzekucyjnego, które winny być ujęte przy obliczaniu opłaty za czynności egzekucyjne. Ponadto pominięto, że w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie o zarachowaniu zwrotu podatku skarżącej na poczet zaległości objętych spornym postępowaniem egzekucyjnym. Choć skarżąca wskazywała, że otrzymała kwotę zwrotu podatków ujawnioną w postanowieniu o zarachowaniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. W sporze tym, zdaniem Sądu, rację ma skarżąca, gdyż postępowanie organów egzekucyjnych narusza art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zgodnie z brzmieniem ww. zapisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W rozpoznawanej sprawie powoływanym orzeczeniem z 3 listopada 2017 r. WSA we Wrocławiu uchylił poprzednie rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych ustalające koszty postępowania egzekucyjnego i obciążające nimi stronę. W uzasadnieniu Sąd wskazał na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i pominięcie przez organy egzekucyjne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 745/13 (Dz. U. z 2016 , poz. 1244). Powołując uzasadnienie ww. orzeczenia Sąd wskazał, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". We wskazaniach zaś Sąd nakazał organom egzekucyjnym rozważenie czy przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. mogą być stosowane jedynie co do minimalnej wysokości czy też w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustalone na podstawie współmierności poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy w związku z wyegzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych jakimi faktycznie zostaje obciążona strona. Zalecenia te odnosiły się także do wysokości opłaty manipulacyjnej. Jak wynika z brzmienia powołanego art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i zalecenia wyrażone w ww. wyroku WSA wiążą nie tylko organy egzekucyjne w tej sprawie, ale Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę też jest objęty tym związaniem. Powracając zatem do oceny prawnej i zaleceń WSA to wyraźnie wskazano, że postępowanie organów egzekucyjnych pomijało wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dalej WSA wywodził, że wady legislacyjne wymagają ingerencji ustawodawcy, co jednak nie uchyla dopuszczalności stosowania regulacji poddanych weryfikacji Trybunalskiej z tym jednak zastrzeżeniem, że ich stosowanie musi się wspierać na wykładni przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny, a zatem zgodniej z ustawą zasadniczą. Jak wynika z treści wydanych przez organy egzekucyjne rozstrzygnięć zdają się one rozumieć ww. zasadę, jednakże sposób jej realizacji przekreśla twierdzenia powołane w uzasadnieniach organów obu instancji, przynajmniej w odniesieniu do opłaty za czynności egzekucyjne. Jakkolwiek bowiem organy egzekucyjne odwołują się do konieczności powiązania kosztów postępowania egzekucyjnego z nakładem pracy organu egzekucyjnego, to przyjmują jej wysokość bez wskazania czy próby wyjaśnienia tej zależności, co stoi w sprzeczności ze wskazaniami zawartymi w powołanym orzeczeniu WSA. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym już wielokrotnie orzeczeniu wskazywał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, iż wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat, co miało dotychczas miejsce w razie dochodzenia należności o znacznej wartości. Trybunał pokreślił, że w takich sytuacjach opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mając na uwadze wykładnię spornych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny WSA w kierowanych do organów egzekucyjnych wskazaniach wyraźnie określił zakres czynności jakie winny być przez nie podjęte – nakazał rozważenie, czy przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. mogą być stosowane jedynie co do minimalnej wysokości, czy też w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustalone na podstawie współmierności poniesionych kosztów organu egzekucyjnego i nakładu pracy w związku z wyegzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych jakimi faktycznie zostaje obciążona strona. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu organy egzekucyjne nie przyjęły wskazanego przez WSA zalecenia w zakresie ustalenia opłat w wysokości minimalnej. W tej sytuacji winny zrealizować alternatywne wskazanie WSA, tj. ustalić koszty egzekucyjne na podstawie współmierności poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy, kierując się wykładnią zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Tymczasem podjęte przez organy egzekucyjne działania w zakresie opłaty za czynności egzekucyjne wskazań tych nie realizują. W opinii Sądu nie można bowiem przyjąć, że wyliczenie przez organy egzekucyjne górnej stawki opłat za ten rodzaj czynności egzekucyjnych rozważa opisane przez WSA relacje kosztów do faktycznie podejmowanych czynności. Rację ma skarżąca, że jest to działanie bezprawne, błędne i dowolne. Z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zadaniem tym obarczony jest ustawodawca, zatem jego realizacja przez organy egzekucyjne stanowi w istocie wkroczenie w kompetencje organu ustawodawczego. Jednakże co w tej sprawie istotne, przedstawione wyliczenie (przyjęta metoda) nie realizuje wytycznych jakie w tej sprawie przekazał Trybunał Konstytucyjny, nie dokonuje bowiem jakikolwiek analizy odnoszącej się do okoliczności faktycznych sprawy, nie rozważa adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności. Odstąpienie od wykładni Trybunalskiej spornych regulacji stanowi także naruszenie wskazań zawartych w orzeczeniu WSA. Warto dodać, że w rozpoznawanej sprawie podjęte przez organy egzekucyjne czynności polegały na bezproblemowym – czego dowodzą akta sprawy - zajęciu rachunków bankowych należących do strony u trzech podmiotów. Niewątpliwie są to czynności o niewielkim stopniu skomplikowania i wydaje się również, że o stosunkowo niskim nakładzie pracy i niskich kosztach - związanych z wysłaniem korespondencji pocztą. Dowodzi tego także szybkość zrealizowanych czynności i skuteczność egzekucji. Przyjęcie zatem wysokości kosztów opłaty za czynności wg stawki ustawowej bez wskazania relacji pomiędzy zakresem podejmowanych czynności, a ponoszonymi nakładami rzeczowymi i osobowymi wykracza poza to, co wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wskazań WSA. Okoliczność, że koszty egzekucyjne nie przekraczają maksymalnych stawek wyliczonych przez organ egzekucyjny w odniesieniu do maksymalnych stawek za zajęcie nieruchomości, a nawet są wielokrotnie niższe od nich, nie przekonuje, że ta racjonalna zależność pomiędzy kosztami, a wynagrodzeniem organu egzekucyjnego została zachowana. Dostrzec bowiem trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wielokrotnie orzeczeniu akcentował, że właśnie w razie egzekwowania kwot o znacznej wartości zastosowanie owych stawek procentowych (o nieokreślonym maksymalnym pułapie) rodzi niepożądane konsekwencje wymagające wyeliminowania. Z kolei ustawodawca, określając minimalne stawki opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego na kwotę 2,50 zł (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), opłaty za zajęcie innej wierzytelności na kwotę 4,20 zł (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), a opłaty manipulacyjnej na kwotę 1,40 zł (art. 64 § 6 u.p.e.a.), dopuścił, aby organ egzekucyjny podejmował czynności egzekucyjne, za które należne opłaty będą znikome, a wręcz symboliczne. W tym duchu należy także odczytywać wskazania WSA zawarte w wyroku z 3 listopada 2018 r. nakazujące rozważanie pomiędzy przyjęciem kosztów minimalnych a współmiernych do ponoszonych nakładów. Dodatkowo odnotowania wymaga, że w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny zawracał również uwagę na fakt, że koszty egzekucyjne nie mogą być postrzegane jako sankcja, dla zobowiązanego dolegliwością jest bowiem fakt opłacania kosztów także od naliczanych odsetek za zwłokę. Zatem także z tego względu przyjmowanie kosztów w wysokości oderwanej do nakładu pracy i kosztów działania aparatu egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zatem zgodnie z wskazaniami WSA, wykładnią prokonstytucyjną spornych przepisów, wywiedzioną z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organy egzekucyjne określając wysokość kosztów egzekucyjnych winny wnikliwie oceniać, czy w realiach rozpatrywanej egzekucji nie doszło do zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Wspomniana ocena powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu postanowienia, w którym organ powinien rozważyć, czy w razie egzekwowania znacznych kwot pieniężnych od podmiotów, których kondycja ekonomiczna upraszcza przebieg egzekucji, nie jest konieczne wprowadzenie redukcji kosztów egzekucyjnych. W opinii Sądu słusznie zarzuca skarżąca, że ustalenia organów egzekucyjnych w zakresie opłaty za czynności egzekucyjne relacji tych nie wykazują. W kontekście poczynionych rozważań zupełnie inaczej natomiast ocenić trzeba sposób ustalania opłaty manipulacyjnej. W tym zakresie, z jednym zastrzeżeniem, działania organów egzekucyjnych zasługują na aprobatę, gdyż realizują zarówno wskazania WSA, jak i wytyczne Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Powołane zastrzeżenie nakazuje jednak, co dostrzega także skarżąca, wytknięcie, że cześć przypisanych do tej kategorii działań nie może być ujmowana w zakresie opłaty manipulacyjnej. W tym względzie wskazać trzeba na art. 64 § 6 u.p.e.a., z którego wynika, że opłata manipulacyjna pobierana jest z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W literaturze przyjmuje się, że chodzi o czynności techniczne np. wysłanie korespondencji, opisane zaś w postanowieniu czynności właściwe będą działaniom podejmowanym w ramach czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do uwag skarżącej dotyczących nieuchylania się od wykonania egzekwowanego obowiązku, to wskazać trzeba, że w aktach sprawy brak dokumentów dotyczących opisywanego przez stronę postępowania, zaś organ nadzoru nie odniósł się do ww. kwestii w odpowiedzi na skargę. Wobec uchylenia przez Sąd postanowień organów obu instancji kwestia ta winna być wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jeśli bowiem w obrocie prawnym istnieje postanowienie o zarachowaniu i organy podatkowe dysponowały środkami finansowymi skarżącej (choć z treści skargi wynika, że zostały one zwrócone), to okoliczność ta może ewentualnie przekładać się na wysokość należnych opłat. Kwestia ta obecnie nie może być jednak przez Sąd rozstrzygnięta i nie można z tego tytułu czynić zarzutów organom egzekucyjnym, a to z uwagi na fakt, że zagadnienie to nie było przedmiotem sporu na etapie postępowania administracyjnego. Uznając, że zaskarżone postanowienie i poprzedzający je akt naruszają powołane w skardze przepisy, tak prawa procesowego jak i materialnego, w szczególności art. 153 p.p.s.a., art. 77 § 1 w związku z art. 6, art. 7, art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 oraz art. 3 Konstytucji RP oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Sąd podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił ww. orzeczenia. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). W ponownie prowadzonym postępowaniu (o ile do momentu orzekania nie nastąpi oczekiwana od dłuższego czasu interwencja ustawodawcy w tej materii) organy egzekucyjne będą zobowiązane do dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. i ustalenia kosztów egzekucyjnych, z uwzględnieniem racjonalnej zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów egzekucyjnych.