I SA/Wr 669/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A S.A. z/s we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania : oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznające za niedopuszczalne wniesienie odwołania od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – F. z dnia 9 lipca 2020 r. informującego o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. złożonych przez Spółkę A S.A. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w dniu 24 czerwca 2019 r. złożyła deklarację VAT – 7 za maj 2019 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 300.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę 241.310 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 31 lipca 2019 r. wobec skarżącej wszczęto kontrolę podatkową, m.in. za maj 2019 r. Postępowanie zakończono w dniu 31 marca 2020 r. wynikiem negatywnym. Jeszcze w toku postępowania kontrolnego, w dniu 21 października 2019 r., skarżąca złożyła korekty deklaracji za okres od maja do sierpnia 2019 r., zmieniając sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazując całą kwotę 541.310 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wpłynęło na rozliczenie dalszych okresów. Pismem z dnia 28 listopada 2019 r. organ podatkowy zawiadomił skarżącą o bezskuteczności złożonej korekty z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne. Postanowieniami z dnia 25 lutego 2020 r. i dnia 28 lutego 2020 r. wydanymi przez Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny (sygn. akt [...]) rozszerzono zakres składników majątkowych objętych zabezpieczeniem majątkowym Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. o wierzytelność z tytułu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. w kwocie 300.000 zł oraz należne odsetki przysługujące spółce. Zawiadomieniem z dnia 7 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław S. dokonał zajęcia wierzytelności w kwocie 306.115,07 zł (stanowiącej kwotę wstrzymanego zwrotu podatku VAT za maj 2019 r.) u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. Na tej podstawie dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 8 kwietnia 2020 r. przekazał ww. kwotę organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia na poczet prowadzonego postępowania, wszczętego przez Prokuraturę Regionalną we W. del. do D. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji we W. z dnia 3 marca 2017 r., w związku z postanowieniami o zabezpieczeniu wydanymi przez Sąd Okręgowy we W. Wydział III Karny. Pismem z dnia 26 maja 2020 r. organ podatkowy wezwał stronę do złożenia korekt deklaracji VAT – 7 za miesiące od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r., w których nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (za maj 2019 r.) winna wynosić 241.310 zł, a nie jak deklaruje spółka 541.310 zł. W odpowiedzi strona w dniu 22 czerwca 2020 r. złożyła dwie korekty deklaracji za maj 2019 r. w pierwszej zmieniając jedynie termin zwrotu podatku z 60 na 180 dni, w drugiej dyspozycję przekazania całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 541.310 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pismem z dnia 9 lipca 2020 r. organ podatkowy poinformował skarżącą o bezskuteczności złożonych w dniu 22 czerwca 2020 r. korekt oraz ponownie wezwał do skorygowania deklaracji za miesiące od czerwca do sierpnia 2019 r. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanego pisma. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu opisał cel odwołania, wywodząc, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1324 ze zm., dalej O.p.) nie zawiera unormowań umożliwiających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub innych czynności organów podatkowych. Powołał się na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że w takiej sytuacji, wobec wniesienia odwołania, organ podatkowy winien stwierdzić jego niedopuszczalność. Na poparcie swych racji wskazał na uchwalę 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt FPK 6/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 58. W dalszych wywodach wskazał, że odwołanie jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy dotyczy czynności materialno – technicznej, bowiem jego wniesienie możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do decyzji administracyjnej. W opinii organu podatkowego cechy tej nie ma pismo z dnia 9 lipca 2020 r., które ma charakter informacyjny, nie zawiera elementów właściwych decyzji, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika i brak w nim pouczenia o trybie zaskarżenia. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 220 O.p., poprzez błędne uznanie, że od zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. z dnia 9 lipca 2020 r. nie przysługuje odwołanie, gdyż nie jest to decyzja lub postanowienie w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy jest to indywidualny akt uznający za bezskuteczne korekty strony, zatem spełnia wszystkie wymogi z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), do objęcia go skargą. Podniosła również naruszenie art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1324 ze zm., dalej O.p.), poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania skarżącej, podczas gdy w okolicznościach tej sprawy stronie przysługiwało prawo do wniesienia odwołania celem ochrony swoich praw. W uzasadnieniu wskazała, że w terminie 14 dni od zawiadomienia z dnia 9 lipca 2020 r. wniosła odwołanie wskazując uchybienia jakich dopuścił się organ podatkowy, domagając się uchylenia ww. aktu. Podkreślała, że nie została przez organy podatkowe pouczona o przysługujących jej środkach zaskarżenia. Wskazując na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i kognicje sądów administracyjnych wywodziła, że sprawa dotyczy jej uprawnień i obowiązków, gdyż została uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa (Dział III, rozdział 10). Wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych nakazujących objecie kontrolą sądową indywidulanych aktów organu podatkowego uznających za bezskuteczne korekty deklaracji. Odmowa złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 81 § 1 O.p. wpływa na prawa i obowiązki strony, a fakt, że zawiadomienie nie zawiera wszystkich cech decyzji administracyjnej nie wyklucza uznania go za taki akt. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że został podjęty z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w składzie trzyosobowym (art. 120 p.p.s.a). Przedmiotem sporu w tej sprawie jest dopuszczalność wniesienia odwołania od zawiadomienia organu podatkowego z dnia 9 lipca 2020 r. stwierdzającego bezskuteczność złożonych przez skarżącą korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług. W opinii strony była ona uprawniona do złożenia odwołania od ww. zawiadomienia, które rozstrzygało o jej prawach i obowiązkach i pomimo pewnych braków winno zostać uznane za decyzję lub postanowienie. Za niedopuszczalne uznawała stanowisko organu podatkowego odmawiające jej prawa kwestionowania ww. zawiadomienia na drodze postępowania odwoławczego i sądowego. W opinii organu podatkowego zawiadomienie organu podatkowego o bezskuteczności złożonych korekt nie jest decyzją, nie orzeka o prawach i obowiązkach skarżącej, nie zawiera cech decyzji i nie służy od niego odwołanie. W konsekwencji należało stwierdzić jego niedopuszczalność. Rozpoznając tak nakreślony spór zasadniczo uznać trzeba, że pogląd organu podatkowego stwierdzający niedopuszczalność odwołania jest prawidłowy. Nie oznacza to jednak, że Sąd podziela dalszą argumentację zawartą w zaskarżonym akcie, a odnoszącą się do charakteru prawnego spornego w sprawie zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji i możliwości jego zaskarżenia. Ten ostatni element co prawda nie podlega ocenie w ramach rozpoznawanej sprawy, ma jednak dla niej istotne znaczenie, bowiem pozwala spojrzeć na zaistniały w sprawie spór w sposób kompleksowy, systemowo. Na wstępie zatem wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 - 4 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Skarżąca w treści skargi wskazała, że w jej opinii sporne zawiadomienie stanowi akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Podzielając ten podgląd wskazać trzeba, że ma on uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK1934/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przywołując zawartą w ww. orzeczeniu argumentację wskazać trzeba, że pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy podmiotu składającego korektę o jej bezskuteczności, o którym mowa w art. 81b § 2, zdanie drugie O.p., stanowi czynność materialno-techniczną. Za jej pomocą organ podatkowy informuje podmiot składający deklarację korygującą, że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w § 1 pkt 1 tego artykułu (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Czynność ta nie jest aktem lub czynnością określoną w pkt 1 - 3 art. 3 § 2 p.p.s.a., nie stanowi bowiem ani decyzji administracyjnej, ani też nie jest jednym z postanowień, o których mowa w tych przepisach. Jest natomiast wydawana na podstawie przepisu zawartego w dziale III "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 10 "Korekta deklaracji" ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie obejmuje jej wyłączenie zawarte w pkt 4 art. 3 § 2 p.p.s.a., odnoszące się do aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w działach IV "Postępowanie podatkowe", V "Czynności sprawdzające" i VI "Kontrola podatkowa" O.p. lub postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw, tj. k.p.a., O.p. lub ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Stanowi przy tym niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze. Jest skierowana do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który dokonuje zawiadomienia. Dotyczy także uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się wprost do uprawnienia, określonego w art. 81 § 1 O.p., tj. do prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje to, że zgodnie z § 2, zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże nie oznacza to, że stwierdzenie takiej bezskuteczności i poinformowanie o niej podmiotu, który złożył deklarację korygującą nie dotyczy jego uprawnień lub obowiązków. Jeśli bowiem organ podatkowy w sposób wadliwy w zawiadomieniu oceni wystąpienie przesłanek z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji przyjmie nieprawidłowo, że korekta deklaracji nie wywołała z mocy prawa skutków prawnych, to uprawniony do jej złożenia podmiot - gdyby założyć wyłączenie takiego zawiadomienia spod kontroli sądowej - zostałby pozbawiony w tym zakresie ochrony swoich praw. Przy czym z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego i jej skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, przy błędnym zawiadomieniu o bezskuteczności korekty, może dojść do bezpowrotnej utraty uprawnienia do skorygowania deklaracji w sytuacji, np. gdy organ przyjął wbrew stanowi faktycznemu, że korekta obejmuje okres, którego dotyczy toczące się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Z tego chociażby powodu nie można uznać, że czynność materialno- techniczna polegająca na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów i pozostaje bez wpływu na sytuację prawną strony skarżącej. Za objęciem takiej czynności sądową kontrolą przemawia zarówno literalna wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jak i potrzeba uwzględniania przy interpretowaniu tego rodzaju przepisów odnoszących się do kompetencji sądów, konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, a więc interpretowania ich w sposób, który nie będzie prowadził do ich zawężenia. Zatem czynność organu podatkowego stanowiąca zawiadomienie o bezskuteczności złożonych korekt nie stanowi decyzji czy postanowienia, ale czynność materialno – techniczną, która podlega kontroli sądowej na podstawie wskazanego przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zasadnie zatem w realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy ocenił, że sporne zawiadomienie z dnia 9 lipca 2020 r. nie może być zaskarżone w trybie odwoławczym, co nakazywało stwierdzenie niedopuszczalności złożonego przez stronę odwołania i ma umocowanie w art. 228 O.p. Skoro bowiem opisane w spornym zawiadomieniu działanie organu administracji stanowi czynność materialno - techniczną nie może jednocześnie stanowić decyzji czy postanowienia. Podstawy dla takich działań należy szukać w przepisach prawa materialnego. Pogląd ten ma umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że dla stwierdzenia, że organ administracji publicznej jest uprawniony do wydania decyzji administracyjnej, musi nastąpić wyraźne i wystarczające określenie w przepisie prawa materialnego jego kompetencji w formie czasownikowej ("zezwala", "przydziela", "stwierdza"; por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie pięciu sędziów z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt OPK 15/00 (ONSA z 2001 r. Nr 2, poz. 18, oraz powołane tam orzeczenia). Również B. Adamiak wskazuje, że wykonywanie administracji w formie decyzji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy znajduje podstawę w przepisach materialnego prawa administracyjnego (B. Adamiak, Zagadnienie domniemania formy decyzji administracyjnej [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji naukowej poświęconej jubileuszowi 80. urodzin Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 7 i n.). W realiach rozpoznawanej sprawy ww. uprawnienie wynika z art. 81b O.p. i nie przybiera formy decyzji czy postanowienia. Treść ww. przepisu nie zawiera uprawnienia do działań władczych organu podatkowego. Ustawodawca w art. 81b § 2 O.p. stwierdza bowiem, że w przypadkach tam określonych złożona kolekta nie wywołuje skutków prawnych. W zdaniu drugim zaś stwierdza, że organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Nie jest to zatem działanie władcze, w konsekwencji nie stanowi decyzji. Powyższe, jak już wywiedziono, nie przekreśla, że ww. czynność może i stanowi o prawach i obowiązkach podatników. Tryb jego zaskarżenia wynika jednak z innej podstawy prawnej. Końcowo wskazać należy, że w dniu rozstrzygania niniejszego sporu przez Sąd, tj. 6 maja 2021 r. - pod sygn. akt I SA/Wr 686/20 - rozpoznana została skarga na ww. czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław F. z dnia 9 lipca 2020 r. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził bezskuteczność ww. czynności, uznając po pierwsze, że ww. działanie organu administracji stanowi czynność materialno – techniczną, która stanowi o uprawnieniach podatnika, po drugie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza tak prawa procesowego jak i prawa materialnego, co stosownie do art. 151 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.