I SA/Wr 672/06

Dnia 29 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Sylwia Wiązowska-Grehl Po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. w Wydziale I przy udziale sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej oddala skargę. W sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] nr [...] ustalającej D. M. wysokość karty podatkowej za okres od dnia [...] do dnia [...]. Wyżej wskazana decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na skutek postępowania wszczętego na wniosek podatnika z dnia [...] o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu tego żądania, opartego na art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, wskazano na naruszenie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji mimo przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 1 pkt 4) i 6) oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz konkretnej przesłanki mającej uzasadnić dokonane rozstrzygnięcie. Decyzja o wygaśnięciu decyzji ustalającej dla D. M. wysokość karty podatkowej na drugą połowę roku 1999 r. oparta została na art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy składa się do dnia 20 listopada roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego - przed rozpoczęciem działalności. Jak ustalił organ podatkowy deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) z tytułu 2 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 prowadzonej działalności transportowej w zakresie przewozu ładunków D. M. złożył w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W. –Ś. po zmianie adresu i siedziby firmy prowadzącej do zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. wskazał, iż decyzja ustalająca wysokość karty podatkowej za okres od dnia [...] do dnia [...] wydana została bez wiedzy o fakcie, iż podatnik w okresie od dnia [...] do dnia [...] prowadził podaną w deklaracji z dnia [...] działalność będąc do dnia [...] podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, natomiast przez pierwsze sześć miesięcy 1999 r. na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] nr [...], którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 1999 r.-podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego nie stanowi rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego, zatem wniosek złożony na druku deklaracji PIT-16 w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej od lipca 1999 r. w związku ze zmianą właściwości miejscowej urzędu skarbowego - spowodował nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Ustalenie to w opinii organu uzasadniało stwierdzenie - na podstawie art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne - wygaśnięcia decyzji. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji podatnik wywiódł, iż unormowanie wynikające z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne nie obejmuje okoliczności, które organ podatkowy przyjął za podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Nadto D. M. podniósł, iż w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wskazał przesłanek, jakimi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej argumentował, iż uregulowanie wynikające z tego przepisu winno być analogicznie stosowane w przypadku podejmowania przez organ działań zmierzających do wzruszenia decyzji konstytutywnej, na mocy której ustalone zostało 3 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 zobowiązanie podatkowe. Według strony skoro zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, zastosowanie winien znaleźć trzyletni termin na ewentualne doręczenie decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia wysokości karty podatkowej. Termin ten natomiast upłynął w dniu [...]. Zatem wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej D. M. wysokość karty podatkowej w dniu [...] stoi w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła określona w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a to wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W opinii organu rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażącego naruszenia prawa nie stanowi natomiast rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż brak w sprawie bezsporności i oczywistości naruszenia prawa. Wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. oraz wydane przez ten organ rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił jako prawidłowe. Analizując stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa podatkowego organ wskazał, iż podatnik składając w dniu [...] deklarację PIT-16 w sprawie opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej od dnia [...] i nie powiadamiając Urzędu Skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w 1999 r., spowodował nieuzasadnione zastosowanie wobec niego opodatkowania w tej formie. W konsekwencji zrealizowane zostały przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu D. M. podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej oraz objęcia strony w myśl art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne 4 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 obowiązkiem opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach przez cały rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. za bezzasadny uznał też zarzut, iż decyzja Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nie wywołała żadnych skutków prawnych, gdyż brak jest dowodu świadczącego o tym, że została ona doręczona podatnikowi. Wskazał przy tym na zapis uczyniony na decyzji "otrzymałem [...]", który wprawdzie bez podpisu adresata rozstrzygnięcia, pozwala - biorąc pod uwagę działanie podatnika polegające m. in. na złożeniu w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W. S. M. deklaracji PIT-5 za styczeń 1999 r. z zapisem "wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej (decyzja Urz. Skarb. [...])" przyjąć, iż powyższa decyzja została podatnikowi doręczona. W stosunku do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy wskazał, iż w sprawach o wyłączenie podatnika z zastosowania karty podatkowej nie można skutecznie powołać się na zarzut przedawnienia, gdyż przedawnieniu ulegają jedynie zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe, a nie prawo do orzekania o wyłączeniu podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. dołożył staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, szczegółowo analizując zebrane dokumenty, oraz że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zawarł opis poszczególnych zdarzeń faktycznych i wyraził ocenę zebranego w tym względzie materiału. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] strona ponowiła zarzuty i argumentację wywiedzione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]. Podatnik zarzucał, iż naruszenie przepisów prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. miało charakter rażący, gdyż okoliczność przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej nie została przewidziana w art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie podatnika podstawą stwierdzenia 5 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 wygaśnięcia decyzji w sprawie był fakt wydania przez Urząd Skarbowy W. – S. M. w dniu [...] decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 1999 rok. D. M. zakwestionował też zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie o kontynuowaniu w drugiej połowie roku 1999 działalności gospodarczej prowadzonej w okresie poprzednim. Podniósł, iż nie mógł kontynuować działalności, którą zlikwidował, o którym to fakcie zawiadomił Urząd Skarbowy W.-S. M. w dniu [...] Zatem przyjęcie przez organy podatkowe że z dniem [...] podatnik nie rozpoczął nowej działalności gospodarczej stoi w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przewidziana w art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przesłanka wygaśnięcia decyzji w rzeczywistości nie wystąpiła i nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]. Dodatkowo strona sformułowała zarzut naruszenia art. 144 w związku z art. 211 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowego i skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...], na którą powołano się w decyzji z dnia [...]. W wydanej po rozpoznaniu odwołania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponowił uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wskazując nadto, iż mimo braku podpisu adresata decyzji z dnia [...] pod potwierdzeniem jej osobistego odbioru, doręczenie tego orzeczenia należy w świetle innych okoliczności sprawy uznać za spełniające wymogi wynikające z art. 144 i 211 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji podtrzymując zarzuty wywiedzione w odwołaniu. Natomiast w zakresie podniesionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia dotyczącego doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. dodatkowo argumentował, iż podstawą ustaleń w tej sprawie nie mogą być domniemania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. 6 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U, Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy powinien traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 tej samej ustawy, wprowadzającego do postępowania podatkowego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji właściwy organ ( art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej) ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego postępowania , a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 opubl. LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297/00, opubl. Monitor Podatkowy 2002 Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95, opubl. OSNAPiUS 1996, nr 18, poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które 7 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazać też należy na różnice miedzy naruszeniami prawa badanymi w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Przedmiotem pierwszego, nazywanego postępowaniem zwykłym jest zbadanie naruszenia przy wydaniu aktu pierwszej instancji przepisów prawa, wskazanego w odwołaniu w ramach zarzutów, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej. Przy czym naruszenia te dotyczyć mogą zarówno przepisów prawa materialnego i procesowego. Za komentatorami powtórzyć należy, iż wchodzą tu w grę kwalifikowane rodzaje naruszenia prawa wyliczone w podstawach stwierdzenia nieważności oraz podstawach wznowienia postępowania, jak i niekwalifikowane naruszenia prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Unimex, Wrocław 2006 str. 816). Z kolei przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nazywanego trybem nadzwyczajnym; jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia w sprawie enumeratywnie i ściśle określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej wad zastosowania prawa tak materialnego i procesowego. Z tego porównania zakresów kontroli działania organów podatkowych wynika, iż tylko niektóre przesłanki pozwalające na uwzględnienie odwołania podatnika w postępowaniu zwykłym, mogą być podstawą pozytywnego dla strony załatwienia jej wniosku o stwierdzenia nieważności. W sytuacji zatem, kiedy rozstrzygniecie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z rożną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazana przez podatnika we wniosku z dnia [...] wada określona w punkcie art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ma miejsce zgodnie z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądowym wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Należy zatem stwierdzić, że z rażącym naruszeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Podkreślenia 8 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 wymaga jednocześnie, iż istnienie takiej wady badane być musi z uwzględnieniem okoliczności każdej konkretnej sprawy. Rażące naruszenie prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. zgodnie z twierdzeniami skarżącego polegać miało na zastosowaniu przez ten organ przy wydaniu decyzji z dnia [...] nr [...] /03 art. 40 ust 1 pkt 1) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne mimo, iż w sprawie nie wystąpiła okoliczność przewidziana w dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu, tj. podanie we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodującym nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zarzut ten w ocenie sądu uznać należy za nieuzasadniony, w szczególności nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego , że zgłoszona przez niego działalność gospodarcza, prowadzona pod nowym adresem, była - w związku z wykreśleniem działalności wykonywanej pod starym adresem - nową działalnością gospodarczą, zatem takie zakwalifikowanie tej działalności we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej było nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący zmienił miejsce zamieszkania i wykreślił prowadzoną działalność gospodarczą po powzięciu wiadomości o wszczęciu postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 1999 r. i rejestrując na nowo działalność prowadził ją w takim samym zakresie jak poprzednio. Sam fakt wyrejestrowania działalności i zarejestrowanie jej na nowo w urzędzie skarbowym właściwym dla nowego miejsca zamieszkania z punktu widzenia prawa podatkowego mógł być więc uznany przez organy podatkowe za kontynuowanie działalności i w sytuacji gdy za okres wcześniejszy podatnik został pozbawiony prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej organ miał podstawy do przyjęcia, iż zachodziła podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od [...] do [...] na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Powołanie zatem w decyzji z dnia [...] jako podstawy rozstrzygnięcia art. 40 ust. 1 cyt. wyżej ustawy nie może być uznane za rażące naruszenie prawa gdyż hipoteza tej normy prawnej ( art. 40 ust. 1 pkt 1 ) dotyczy sytuacji gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane 9 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej a dyspozycja tej normy daje podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przyznającej opodatkowanie w tej formie. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu skargi, dodatkowo należy stwierdzić, iż mając na uwadze uzasadnienie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na drugą połowę 1999 r., że w rzeczywistości dotyczy on naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wyraźnie bowiem wskazał na wprowadzenie przez podatnika administracji skarbowej w błąd. Zarzut ten dotyczy zatem sposobu rekonstruowania stanu faktycznego sprawy w postępowaniu zwykłym, do którego organ następnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Tak jak to wyżej wskazano zarzut ten nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji szczególnie w sytuacji, gdy od decyzji pozbawiającej podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej nie wniesiono odwołania. Faktem jest, iż uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] zawiera odniesienie do postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za pierwsze półrocze 1999 r., jednak nie czyni z wygaśnięcia decyzji ustalającej dla D. M. wysokość karty podatkowej na pierwszą połowę roku 1999 r. na mocy decyzji Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nr [...] podstawy przyjęcia, iż zaistniała przesłanka określona w art. 40 ust. 1 pkt 1) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym . Odniesienie się w uzasadnieniu do doręczenia tej decyzji ma jedynie charakter rozbudowania stanu faktycznego i okoliczność ta nie stanowi elementu stanu faktycznego, do którego organ przypisał element hipotezy normy prawnej odkodowanej z art. 40 ust. 1 pkt 1) wyżej powołanej ustawy. W rezultacie kwestia doręczenia tej decyzji nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, a zarzut naruszenia art. 144 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na prawidłowość postępowania w sprawie i nie może odnieść zamierzonego skutku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4) i 6) oraz § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, iż ustawodawca w przepisach tych określił wymogi kierowane do treści decyzji, która winna zawierać powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne oraz podał definicję uzasadnienia 10 Sygn. akt I SA/Wr 672/06 faktycznego oraz prawnego rozstrzygnięcia. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne, zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Podstawę prawną decyzji wskazuje się poprzez powołanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wprawdzie nie podał dokładnie jednostki redakcyjnej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, na której oparł swoje rozstrzygnięcie, gdyż w komparycji i uzasadnieniu decyzji powołał art. 40 tej ustawy, gdy tymczasem dyspozycja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie wynika z pkt 1) ust. 1 art. 40 tej ustawy niemniej jednak nie sposób uznać niezachowania przez organ podatkowy tych wymogów za rażące naruszenie przepisów prawa. Zdaniem Sądu skoro z treści uzasadnienia wynika prawidłowa norma prawna, na której oparte zostało orzeczenie, brak wskazania ustępu i punktu artykułu, z którego zastosowana norma prawna została wywiedziona, nie powoduje, iż niezachowanie staranności we wskazaniu podstawy prawnej orzeczenia stanowi rażące naruszenia reguł określających elementy decyzji podatkowej. Z całości decyzji podatnik jest bowiem w stanie wywieść, jaki przepis prawa przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia jego sprawy. Na marginesie zauważyć trzeba, iż powyższe uchybienie mogłoby odnieść skutek w postępowaniu zwykłym, wszczętym na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś., z którego podatnik zrezygnował. W trybie nadzwyczajnym waga tego uchybienia nie pozwala na przyznanie mu znaczenia decydującego o uwzględnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, iż oceniając zaskarżoną decyzję we wskazanym na wstępie zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.