I SA/Wr 673/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia17 listopada 2023 r. nr 0201-IER.7010.88.2023.2 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019 i 2020 oddala skargę w całości. Postępowanie przed organami administracji: Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki (dalej NUS, organ I instancji) z 25 sierpnia 2023 r. nr 0225-SER.7010.774.2023.1, o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zeznania rocznego J. S. (dalej Strona, Podatnik, Skarżący) PIT-37 za 2022 r. w kwocie 1 622,32 zł na poczet: - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zeznania PIT-37 za 2019 - na należność główną kwotę 973,00 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 295,00 zł oraz koszty upomnienia 11,60 zł, - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za 2020 r.- na należność główną kwotę 147,00 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 31,70 zł, - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z korekty zeznania PIT-37 za 2020 - na należność główną kwotę 134,13 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 29,89 zł. W ramach usługi Twój e-PIT 30 kwietnia 2020 r. automatycznie zaakceptowano zeznanie podatkowe Podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-37) z wykazaną kwotą do wpłaty w wysokości 2 074,00 zł. W związku z brakiem wpłaty na ww. zaległość, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olecku, upomnieniem z 7 lipca 2020 r. nr [...], wezwał Podatnika do uregulowania powyższego zobowiązania. Upomnienie zostało uznane za doręczone zgodnie z art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w dniu 24 lipca 2020 r., a następnie 8 października 2020 r. Naczelnik Urzędu wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Z uzyskanych informacji wynika, że na dzień dokonanego zaliczenia, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca ze złożonego zeznania PIT- 37 za 2019 r., wynosiła 973,00 zł. Zaległość w podatku dochodowym za 2019 r. wygasła w części wskutek zaliczenia na jej poczet: - części wpłaty z 2 czerwca 2020 r. w kwocie 7,00 zł, - nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2020 r. w kwocie 136,00 zł - na należność główną oraz 11,00 zł na odsetki za zwłokę - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 20 maja 2021 r. nr 2219-7010.20455808/2021 sprostowane postanowieniem z 13 lutego 2023 r. nr 2219-7010.20455808/2021. - nadpłaty wynikającej z korekty zeznania rocznego PIT-37 za 2021 r. w kwocie 958,00 zł na należność główną oraz 157,00 zł na odsetki za zwłokę - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki z 11 kwietnia 2023 r. nr 0225.SER.7010.361.2023.1. 29 lipca 2022 r. Podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (PIT-37), w którym wykazano kwotę do wpłaty w wysokości 766,00 zł. Po korekcie powstała zaległość wynikająca z nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 147,00 zł. W związku z brakiem wpłaty na ww. zaległość za 2020 rok. NUS 24 sierpnia 2022 r. nr [...] wezwał Podatnika do uregulowania powyższego zobowiązania. Upomnienie zostało uznane za doręczone zgodnie z art. 44 K.p.a. w dniu 12.09.2022 r. W dniu 14 marca 2023 r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-37), w którym wykazał łączną kwotę do zwrotu w wysokości 1 622,32 zł. Postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. nr 0225-SER.7010.774.2023.1 NUS zaliczył powyższą nadpłatę (łączną kwotę do zwrotu) w wysokości 1 622,32 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z zeznań za 2019 i 2020 r. oraz odsetki. W zażaleniu na to postanowienie Podatnik wniósł o wypłatę ulgi podatkowej na rzecz córki w kwocie 6 700,00 zł. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, DIAS wyjaśnił, że -obliczając podatek należny za rok podatkowy wykazywany w ww. zeznaniu- podatnik ma prawo skorzystać z pomniejszenia albo przychodu albo podatku o kwoty przewidzianych w przepisach prawa podatkowego ulg, w tym z ulgi z tytułu wychowania dzieci. W wyniku porównania kwoty tak obliczonego podatku należnego i zapłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek może powstać nadpłata (gdy kwota zapłaconych/pobranych zaliczek na podatek dochodowy jest większa od kwoty podatku należnego). Jednakże w przypadku nadpłaty jest to zawsze nadpłata z tytułu nadpłaconego podatku, a nie zwrot danej ulgi podatkowej, w tym ulgi na dzieci. Powstanie prawa do nadpłaty oznacza, że pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym powstaje więź prawna, w której podatnik może żądać od organu spełnienia świadczenia, czyli więź analogiczna, jak w stosunku zobowiązaniowym. Przy czym, podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu istniejącą nadpłatą podatku. Zasady zwrotu nadpłaty i jej zaliczania regulują odpowiednie przepisy. W każdym przypadku, gdy powstanie nadpłata (zwrot podatku), organ podatkowy powinien ustalić, czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty zaległego bądź bieżącego podatku. Wydając postanowienie o zaliczeniu, powinien też ustalić wysokość odsetek od zaległości i dokonać proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej O.p.). Organ podatkowy powinien też ustalić datę, z jaką następuje zaliczenie nadpłaty ( art. 76a § 2 O.p.). Wobec tego, że w ewidencji podatkowej figurowały wskazane zaległości, NUS dokonał zaliczenia nadpłaty, wydając stosowne postanowienie - na podstawie art. 76a § 1 O.p. Dopiero w razie braku zaległości NUS mógłby zwrócić nadpłatę. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił, że organ I i II instancji mataczy w sprawie i działa na zwłokę. Zdaniem Skarżącego świadczenia rodzinne powinny być wypłacane ze składki zdrowotnej, nie podlegają one egzekucji oraz nie są nadpłatą, lecz ulgą rodzinną. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Wniósł również o wypłatę kwoty 6 700,00 zł, jako ulgi rodzinnej i ulgi rehabilitacyjnej za lata 2019-2022. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Wskazując ramy prawne, powołać przywołać należy art. 76 § 1 O.p., stosownie do którego nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak stanowi art. 55 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do § 2 ww. artykułu za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy dopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty zadeklarowanej w zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na poczet zaległości w tym samym podatku, za wcześniejszy rok podatkowy, w przypadku, gdy składając zeznanie, w którym została wykazana nadpłata, podatnik skorzystał z możliwości odliczenia od podatku, uregulowanej w art. 27f ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej: PIT), tzw. "ulgi na dziecko". Jak stanowi art. 45 ust. 1 PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatnik wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2022 r. z którego wynikała nadpłata w kwocie 1 622, 32 zł. Z ustaleń organów wynika również, że na dzień złożenia zeznania na podatniku ciążyły zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 r. Przeciwko tym ustaleniom organów skarżący nie formułował żadnych zarzutów. Wbrew przekonaniu skarżącego, nadpłata nie stanowi należnej podatnikowi kwoty ulgi na dzieci, która podlega bezwarunkowej wypłacie przez organ podatkowy. Wprawdzie w złożonym zeznaniu za 2022 r. Skarżący zadeklarował do odliczenia od podatku ulgę na dziecko w wysokości 1112,04 zł, jednak nadpłata jest wynikiem dokonanego w zeznaniu rocznym rozliczenia podatnika, w tym w szczególności otrzymanych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, pobranych zaliczek, odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne czy dokonanych odliczeń, w związku ze skorzystaniem przez podatnika z przysługujących mu ulg. W szczególności – wbrew mniemani Skarżącego - "ulga na dzieci" nie jest świadczeniem rodzinnym. Te, bowiem wynikają z odrębnej ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 323 z późn. zm.). Natomiast zarówno "ulga na dzieci", jak i ulga rehabilitacyjna wynikają z przepisów PIT i stanowią ulgi podatkowe, pomniejszające należy podatek dochodowy. W wyniku ich zastosowania może powstać nadpłata. Jednakże – jak wskazano wyżej- jest ona w pierwszej kolejności zaliczana na poczet istniejących zaległości podatkowych. Nadpłata podlega zwrotowi (wypłacie) tylko wówczas, jeśli podatnik nie ma żadnych zaległości podatkowych. Skoro więc ze złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. wynikała nadpłata (w wysokości 1622,32 zł), a na skarżącym ciążyła zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r., a z akt sprawy nie wynika, aby skarżącego obciążały zaległości o wcześniejszych terminach płatności, to słusznie organ dokonał zaliczenia nadpłaty za 2022 r. na poczet tych zaległości za lata 2019 i 2020. W myśl art 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Skoro więc nadpłata powstała po terminie płatności zobowiązania za 2019 r. 2020, a nie wystąpiły okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę, to, właściwie organ dokonał rozliczenia zaliczanej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i na poczet kwoty odsetek, które naliczył za okres od 1 maja 2020 r. (tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności – art. 53 § 4 O.p.) do 27 kwietnia 2022 r. (tj. do dnia zaliczenia). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa procesowego ani materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.