I SA/Wr 676/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2006 r. przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu postanawia umorzyć postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz źródeł pochodzenia zgromadzonego majątku, pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i wniósł o dokonanie na majątku skarżącego przedmiotowego zabezpieczenia, w związku z przewidywanym ustaleniem w przyszłej decyzji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za wskazany rok. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia będącego przedmiotem skargi, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w toku toczącego się postępowania kontrolnego skarżący nie udokumentował źródeł finansowania wydatków w 1999 r., które w związku z tym stanowią dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych przychodach za ten okres. Na tej podstawie stwierdzono, że istnieje obawa, iż skarżący może się uchylać od zapłacenia zobowiązania podatkowego, dlatego zasadne jest zabezpieczenie kwoty podatku na majątku skarżącego. Od powyższej decyzji skarżący - działający za pośrednictwem pełnomocnika – pismem z dnia [...] odwołał się wnosząc o jej uchylenie w całości. Jako podstawę uchylenia skarżąca wskazał naruszenie przepisu art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzja, zostały doręczone pełnomocnikowi w momencie, gdy strona nie ustanowiła jeszcze pełnomocnika. Ponadto skarżący, powołując się na przepis art. 33 § 2 i art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uprawdopodobnił zamiaru uchylenia się przez skarżącego od zapłacenia zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, iż podatnik może uchylać się od zapłacenia tego zobowiązania, mimo tego, że organ ten nie dysponował żadnymi informacjami, które upoważniłyby do wydania takiej decyzji. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku Nr 6, póz. 80) wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W tych okolicznościach, w myśl przepisu art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zabezpieczenie może nastąpić również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten stwarzając możliwość dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej jego wysokość, jako przesłankę pozwalającą na dokonanie tego zabezpieczenia stawia wymaganie, aby dokonana przez orzekający w tej sprawie organ ocena zgromadzonych dowodów uzasadniała wnioskowanie, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowej sprawie zachodzi ww. przesłanka zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego, bowiem w trakcie postępowania kontrolnego - jak wynika z wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]u - podatniczka nie udokumentowała źródeł finansowania poniesionych w 1999 roku wydatków, które stanowią dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych przychodach. To zaś rodzi obawę, że również zobowiązanie podatkowe ustalone przyszłą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej może nie zostać wykonane. Nadto w myśl art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązany był określić w tej decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego za wydaniem zaskarżonej decyzji przemawia również inna okoliczność, jakkolwiek nie znalazła ona odzwierciedlenia w uzasadnieniu tej decyzji. Jest nią nie zgłaszanie przez skarżącego w 2005 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza że w 2004 r. dochód taki uzyskał. Osiągnięty w tym okresie łączny dochód w wysokości [...] - w ocenie organu odwoławczego – w zestawieniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego, tj. [...] oraz kwotą przyszłych zobowiązań, w tym podatku za lata 2000 i 2001, czyni prawdopodobnym, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Co prawda posiada on majątek nieruchomy, jednakże nie daje on gwarancji, że w przypadku braku zabezpieczenia, zobowiązanie zostałoby wykonane. Majątek ten w dowolnym momencie może być przedmiotem czynności zmierzających do przeniesienia prawa własności. Organ odwoławczy podniósł także, iż zarzut niewłaściwego doręczenia zaskarżonej decyzji uznać należy za nieuzasadniony, bowiem pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu [...] jest pełnomocnictwem uprawniającym pełnomocnika do reprezentowania strony w każdym postępowaniu podatkowym, tym bardziej w sprawach zabezpieczenia, które w stosunku do postępowania podatkowego bądź kontrolnego, nie stanowi odrębnego postępowania, lecz jest postepowaniem pomocniczym. Dlatego też organ uznał doręczenie za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w tej sprawie jest postępowaniem szczególnym, wymagającym od organów szybkiego i zdecydowanego działania mającego na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa oraz stwierdził, że mimo tego, iż zaskarżona decyzja nie posiada wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, nie stanowi to przesłanki do uchylenia decyzji, gdyż wada ta może być naprawiona w postępowaniu odwoławczym, co organ uczynił. Skarżący M. C. – za pośrednictwem pełnomocnika - w skardze z dnia [...] zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120 i 121 Ordynacji Podatkowej poprzez rażące naruszenie zasad: praworządności i zaufania do organów podatkowych. Skarżący podniósł w skardze, iż pełnomocnictwo, na które powołuje się organ podatkowy, zostało udzielone w sprawach zobowiązań podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G., a nie w sprawach zabezpieczających, wszczętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., które stanowią odrębne postępowanie. Skarżący dalej wywiódł, iż podzielono argument strony polegający na tym, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie posiada wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. Jednakże według skarżącego organ podatkowy jest zobligowany do uprawdopodobnienia zamiaru uchylania się podatnika do zapłacenia zobowiązania podatkowego i wskazania dowodów, uzasadniających podjęcie decyzji zabezpieczającej na majątku (wyr. NSA z dn. 12.06.2003 r., sygn. akt III SA 2861/01), czego jej zdaniem – organ nie uczynił. W odpowiedzi na skargę z dnia [...], organ podatkowy drugiej instancji w całości podtrzymał argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał i doręczył skarżącej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, która w przypadku decyzji zabezpieczającej, zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, iż decyzja ta wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem [...] i w tej sytuacji wnosi o umorzenie postępowania, bowiem stało się ono bezprzedmiotowe. Na rozprawie, strona skarżąca podtrzymała skargę, a strona przeciwna wniosła jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Sąd umarza postępowanie, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, między innymi na skutek utraty przez zaskarżony akt bytu prawnego, np. wskutek wygaśnięcia decyzji. W myśl art. 33 a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazana regulacja prawna jednoznacznie określa, iż wygaśnięcie decyzji oznacza wyeliminowanie decyzji o zabezpieczeniu z obrotu prawnego, co skutkuje niemożnością rozpoznania skargi na tę decyzję. Nie może bowiem jednocześnie istnieć w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu i decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwym jest, iż w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nastąpiła, co rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania przed Sądem. Należy podkreślić, że nawet gdyby założyć, iż postępowanie zabezpieczające miało uchybienia, to nie podlegają one merytorycznemu rozpoznaniu, bowiem decyzja wydana w tym postępowaniu już nie istnieje. Odnosząc się do powyższego, bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego skutkuje tym, iż dokonanie przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji, staje się zbędne a nawet niedopuszczalne. Umorzenie postępowanie powoduje więc jego zakończenie bez rozstrzygania o istocie sprawy. Przesłanki umorzenia postępowania przed sądem administracyjnym wskazane są w art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej uppsa. I tak w myśl pkt 3 tego uregulowania, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministarcyjnego z innych przyczyn następuje między innymi w sytuacji, gdy w jego toku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka przesłanka nastąpiła w wyniku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązanie podatkowe wskutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Z tych względów na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. uppsa, postępowanie w sprawie podlega umorzeniu.