I SA/Wr 676/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt I. M. K. złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną AKC-U. w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO nr nadwozia [...] w kwocie 781 zł (podstawa opodatkowania 25.202 zł.). Pismem z dnia 07.08.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał Stronę do zmiany wysokości stawki podatkowej z 3,1% na 13,6%, bowiem nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki VOLVO nr nadwozia [...] jak wynika z dowodu rejestracyjnego UK Registrakion Cer tyfikate nr [...]posiada pojemność silnika 2.922 cm³. Strona w odpowiedzi na ww. pismo stwierdziła, iż zakupiony samochód osobowy nie posiadał silnika oraz skrzyni biegów. Silnik został zamontowany w samochodzie dopiero po przyjeździe na terytorium RP. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia przez Stronę przedmiotowego samochodu osobowego marki VOLVO. W trakcie postępowania podatkowego w celu ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego marki VOLVO nr nadwozia [...]. W sporządzonej Opinii Techniczno-Ekonomicznej nr z dnia [...] biegły określił wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę 26.600,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...].[...] określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 2.610,00 zł. stosując stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6 %. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy był uszkodzony (wymieniono drzwi i był malowany) oraz był wersją angielską (wymagał przerobienia) co powoduje że wartość samochodu określona przez biegłego jest wartością zawyżoną. Podatnik nie zgadza się również ze stanowiskiem organu I instancji co do zasadności zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, stwierdził, iż sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej w skrócie u.o.p.a., a wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych obejmuje Załącznik nr 1 do ustawy, gdzie pod pozycją 59 wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Na mocy art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (m.in. samochody osobowe) wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Na podstawie tejże delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm). Powyższe rozporządzenie w wersji obowiązującej w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, zawierało "Tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych" stanowiącą załącznik nr 2. W pozycji 21 tabeli wymienione zostały przy kodzie CN ex 8703 m.in. samochody osobowe. Dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ ustalona została stawka podatku w kwocie 13,6 % podstawy opodatkowania, natomiast dla pozostałych samochodów osobowych w kwocie 3,1 % podstawy opodatkowania. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprawy jest samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo marki VOLVO nr nadwozia [...] bez silnika i skrzyni biegów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej ww. samochodu osobowego. W sporządzonej Opinii Techniczno-Ekonomicznej nr [...]z dnia [...] biegły określił wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę 26.600,00 zł. Oznacza to, iż podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, czyli wartość pojazdu pomniejszona o VAT i podatek akcyzowy wynosi 19.193,00 zł. Kwota ta jest więc niższa niż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez Stronę w deklaracji podatkowej AKC-U z dnia [...] (podstawa opodatkowania 25.202,00 zł.). Tak więc zarzut Strony dotyczący zawyżenia podstawy opodatkowania należy uznać za niezrozumiały. Wskazać również należy, iż wartość samochodu ustalona przez biegłego uwzględniająca należne podatki i wynosząca 26.600 zł. jest bardzo zbliżona do wartości samochodu określonej przez Stronę w deklaracji AKC-U powiększonej zadeklarowany podatek akcyzowy według nieprawidłowej stawki akcyzy, która to wartość wynosi ok. 26.000 zł. (przy zastosowaniu prawidłowej stawki akcyzy wartość ta wynosiłaby ok. 28.600 zł.). Podkreślić także należy, iż ustalona wartość samochodu uwzględnia brak silnika oraz skrzyni biegów, a także średnie zużycie się samochodu w wyniku jego eksploatacji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sporządzona przez biegłego opinia dotycząca przedmiotowego samochodu została sporządzona z pełnym obiektywizmem, a po konsultacji z Podatnikiem przyjęto korekty ustalające wartość samochodu uwzględniające jego stan techniczny. Następnie organ II instancji wskazał, że jak wynika z przedłożonych dokumentów, przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego (w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie posiadał silnika oraz skrzyni biegów i był samochodem niekompletnym. Stan samochodu nie budzi wątpliwości zarówno organu podatkowego I instancji jak i Strony, o czym świadczy pismo z 14.08.2009r. Zatem w celu właściwej taryfikacji towarowej organy podatkowe obowiązane były kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy celnej oraz uwagami do sekcji i działów. Zgodnie z regułą 2(a) Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987r.) pojazdy niekompletne lub niewykończone klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im pojazdy kompletne albo wykończone pod warunkiem, że mają ich istotne cechy. Dlatego dokonując klasyfikacji do celów podatkowych nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Volvo S 80 należało kierować się zasadą w myśl której, pojazd nie wyposażony w silnik należało klasyfikować tak, jak odpowiadający mu samochód kompletny czyli w tym przypadku z silnikiem o pojemności 2.922 cm³, bowiem przedmiotowy samochód (zgodnie z dokumentem rejestrującym) taki silnik miał pierwotnie zamontowany. Oznacza to, iż stawką właściwą dla podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pojemność silnika (2.922 cm³), jest stawka 13,6%. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, iż po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie zamontowano silnik o pojemności niższej niż 2000 cm³. Strona nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła skargę wskazując, że cześć powołanych przez organ podatkowy "paragrafów" nie ma podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszym rzędzie Sąd pragnie się odnieść do podstawy opodatkowania przyjętej przez organy podatkowe w odmiennej wysokości od zadeklarowanej przez stronę. Zgodnie z regulacją art.10 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 82a. ust. 1 jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art.82a ust.4 u.o.p.a.). W świetle powyższych regulacji tylko znaczne odstępstwo deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej krajowej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 u.o.p.a. z 2004 r. Organ porównuje zatem deklarowaną podstawę opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu i wartość porównywalnego samochodu z rynku krajowego – nie porównuje zatem podstawy opodatkowania deklarowanej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z podstawą opodatkowania porównywalnego samochodu nabywanego wewnątrzwspólnotowo (podkr. Sądu). Jak wynika z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 25.202 zł. podczas, gdy organ podatkowy przyjął jako średnią cenę rynkową przedmiotowego samochodu na rynku krajowym kwotę 26.600 zł. opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 15.09.2009 r. W tych okolicznościach trudno uznać, że zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej rynkowej wartości samochodu z rynku krajowego bowiem różnica stanowi jedynie 5,5 % zadeklarowanej kwoty (26.600 zł. – 25.202 zł. =1.398 zł.; (1.398 : 25.202) x 100 = 5,5 %). Skoro zatem nie zaistniała hipoteza art.82a ust.1 u.o.p.a. to organ podatkowy nie mógł określić podstawy opodatkowania w wysokości odmiennej od zadeklarowanej nawet jeżeli odliczając od wartości określonej przez biegłego rachunkiem w stu podatku VAT i podatku akcyzowego według stawki 13,6% określił podstawę w wysokości 19.193 zł., czyli niższą od deklarowanej. Organ naruszył zatem normę art.82a ust.1 i 2 u.o.p.a. Zdaniem Sądu organ podatkowy również błędnie uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego VOLVO S80 bez silnika i skrzyni biegów podlega opodatkowaniu według stawki 13,6 %. Na podstawie delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm). Powyższe rozporządzenie w wersji obowiązującej w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, zawierało "Tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych" stanowiącą załącznik nr 2. W pozycji 21 tabeli wymienione zostały przy kodzie CN ex 8703 m.in. samochody osobowe. Dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm ustalona została stawka podatku w kwocie 13,6% podstawy opodatkowania, natomiast dla pozostałych samochodów osobowych w kwocie 3,1 % podstawy opodatkowania. Niesporne w sprawie jest, że przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego (w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie posiadał silnika oraz skrzyni biegów i był pojazdem niekompletnym. W tych okolicznościach w celu właściwej taryfikacji towarowej organy podatkowe obowiązane były kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Taryfy celnej oraz uwagami do sekcji i działów. Zgodnie z regułą 2(a) Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987r.) pojazdy niekompletne lub niewykończone klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im pojazdy kompletne albo wykończone pod warunkiem, że mają ich istotne cechy. Ponieważ nabyte wewnątrzwspólnotowo nadwozie samochodu osobowego (bez silnika i skrzyni biegów) posiadało cechy wyrobu gotowego jakim jest samochód osobowy zasadnie organy podatkowe uznały, ze właściwy jest kod CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Sąd nie podziela jednak poglądu, że dla celów podatkowych determinujące znaczenie ma w jaki silnik pierwotnie był wyposażony nabyty jako niekompletny samochód osobowy. Skoro bowiem niesporne w sprawie jest, że Podatnik zakupił samochód bez silnika to pobieranie podatku akcyzowego opierając się na okoliczności "historycznej" nie znajduje żadnego uzasadnienia. Należy zauważyć, że takie "historyczne" podejście do zagadnienia pojemności silnika nie mogłoby przecież mieć zastosowania, gdyby z dokumentów pojazdu nie wynikało jaki pierwotnie silnik był w nim zamontowany. W takiej sytuacji organ zapewne przyjąłby tą niższą pojemność jako wyznacznik do określenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Zatem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samego typu pojazdu bez silnika (np. tak jak w przedmiotowej sprawie VOLVO S80) strona, która nie miałaby żadnego wpisu o pierwotnie zamontowanym silniku byłaby w sytuacji korzystniejszej od tej, która taki zapis w dokumentach by posiadała. Byłoby to niczym nie uzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej. Skoro jak sam organ przyznaje decydujące znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego (data nabycia wewnątrzwspólnotowego), a w tym czasie samochód nie posiadał silnika to należało przyjąć dla celów podatkowych najniższą możliwą pojemność silnika, czyli poniżej 2000 cm³ i odpowiadającą mu stawkę 3,1 % w oparciu o pkt.2 poz.21 załącznika Nr 2 do powoływanego powyżej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Taki też pogląd na temat zasad określania podatku akcyzowego od samochodów bez silnika zawarty jest w znajdujących się w aktach sprawy pismach organów celnych : Izby Celnej w S. z dnia [...]oraz Głównego Urzędu Ceł z dnia [...]. Na marginesie przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że w samochodach VOLVO S80 producent stosował cały szereg silników benzynowych tj. 2.0 (o poj. 1984 cm³), 2.4 (o poj. 2435 cm³), 2.5 (o poj. 2521 cm³) i 2.9 (o poj. 2922 cm³) – http://pl.wikipedia.org/w/index.php?title=Volvo_S80&action=edit&section=2. Z powyższego wynika, że silnikiem benzynowym o najniższej pojemności montowanym w samochodach VOLVO S80 był silnik o pojemności 1984 cm³ (nota bene taki silnik zamontowała Strona ostatecznie w tym samochodzie). Nawet zatem, gdyby przyjąć najniższą możliwą pojemność przewidzianą przez producenta dla tego konkretnego typu samochodu tj.1984 cm³ właściwą stawką podatku akcyzowego jest 3,1 %. Należy podkreślić, iż spór w niniejszej sprawie ma w istocie charakter historyczny bowiem ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym począwszy od 1 września 2010 r. art.102 ust.2b (Dz.U. z 2010 r. Nr 151 poz.1013) na mocy którego "W przypadku instalacji, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika w samochodzie osobowym bez silnika przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika, który został zainstalowany". Nowelizacja ma uszczelnić system podatkowy bowiem przed nowelizacją samochody osobowe bez silnika podlegały pod tą niższą stawkę, co niekiedy było wykorzystywane przez niektóre osoby, specjalnie sprowadzające do kraju (czy to w ramach importu, czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego) samochody osobowe z wymontowanymi silnikami, których pojemność przekracza normalnie 2.000 cm3. Po dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 3,1% od takiego pojazdu, osoby te sprowadzały do kraju brakujący silnik (przeważnie ten sam, który był w nim pierwotnie fabrycznie zamontowany) i wmontowywały go do samochodu. Ponieważ powyższe działania skutkowały uszczupleniem dochodów budżetowych, ustawodawca postanowił im przeciwdziałać, w związku z czym w dniu 22 lipca 2010 r. Sejm ostatecznie uchwalił nowelizację ustawy o podatku akcyzowym, która m.in. zawiera stosowne przepisy w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie z takim zabiegiem "obejścia prawa" nie mamy do czynienia bowiem Strona przed pierwszą rejestracja na terytorium RP ostatecznie zamontowała do samochodu silnik benzynowy o pojemności 1984 cm³. Mając na uwadze powyższe Sąd w niniejszym składzie uznaje, że organy naruszyły przepis §2 ust.1 pkt 2 w związku z poz.21 pkt 2 załącznika nr 2 do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określając podatek akcyzowy według stawki 13,6% zamiast 3,1%. Ponieważ Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zobligowany jest do jej uchylenia na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. W oparciu zaś o art.135 p.p.s.a. Sąd uchyla także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. Ponieważ Strona prawidłowo pouczona na rozprawie nie złożyła wniosku o zwrot kosztów postępowania w tym zakresie Sąd nie orzeka.