I SA/Wr 677/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. zs. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 12 marca 2024 r. znak SKO.P/41/134/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, Kolegium) z 12 marca 2024 r. znak SKO.P/41/134/23 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: Prezydent, organ podatkowy pierwszej instancji) z 14 lipca 2023 r. znak FW.3120.2F.45.2023.P8 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 253 374 zł. Postępowanie przed organami. Z powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonano w oparciu o następujące przedmioty opodatkowania, tj. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 za okres od czerwca do grudnia 2020 r., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 za okres od stycznia do maja 2020 r. oraz o powierzchni [...] m2 za okres od czerwca do grudnia 2020 r. Nie podzielono stanowiska spółki co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2020 r. posiadaczem działki gruntu nr [...] było J. (dalej: stowarzyszenie J.), które zostało wpisane do rejestru stowarzyszeń [...] marca 2017 r. pod nr [...], a decyzją Prezydenta Miasta J. z [...] marca 2017 r. nr [...] zostało wpisane do ewidencji klubów sportowych działających w formie stowarzyszenia, których statuty nie przewidują prowadzenia działalności gospodarczej. [...] lutego 2021 r. zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...] jako organizacja pożytku publicznego. W latach 2017-2020 stowarzyszenie J. działało jako stowarzyszenie niewpisane do KRS i nie posiadało statusu organizacji pożytku publicznego. Tym samym zajęte nieruchomości, których właścicielem jest spółka nie mogły korzystać ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Spółka nie mogła też korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. albowiem na mocy § 9 statutu stowarzyszenia J. zajęcia prowadzone przez to stowarzyszenie dotyczyło również osób dorosłych o czym świadczy charakter zajęć: jazdy typu "off-road" samochodami oraz motocyklami oraz zajęcia z bronią. W okresie od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. stowarzyszenie J. przeprowadziło na terenach objętych umową dzierżawy 5 imprez charytatywnych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji imprezy te były organizowane we współpracy ze stowarzyszeniem R. (dalej: stowarzyszenie R.). Ustalono też, że na przedmiotowych nieruchomościach we wspomnianym okresie widniały tablice informacyjne. Budynki miały być przeznaczone na strzelnicę krytą, w jedynym miała powstać strzelnica paintballowa, w drugim kulowa. Rozwiązanie umowy dzierżawy za porozumieniem stron (spółki i stowarzyszenia J.) było spowodowane zmianami właściciela gruntów i taką potrzebą ze strony spółki B. Z kolei od 1 marca 2020 r., na podstawie umowy dzierżawy nr [...], spółka przekazała grunty i budynki stowarzyszeniu R., które jest wpisane do rejestru stowarzyszeń oraz rejestru przedsiębiorców (KRS [...]) i posiada status organizacji pożytku publicznego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomości oddanych w dzierżawę nie można uznać za zajmowane na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, co pozwalałoby na objęcie ich zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie można bowiem utożsamiać pojęcia "zajęte" samym ogrodzeniem części nieruchomości i postawieniem tablic informacyjnych, gdy faktycznie na terenie (gruncie) liczącym kilka hektarów odbywa się jedynie kilka imprez charytatywnych rocznie, organizowanych nie przez dzierżawcę terenów, ale przez inne stowarzyszenie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie neguje faktu, że stowarzyszenie R. prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego, natomiast nie zostało wykazane, że dzierżawione nieruchomości są zajmowane na jej prowadzenie. Sporadyczne wykorzystywanie nieruchomości dla celów organizacji imprez czy też "planowanie" wydarzeń nie jest tożsame z faktycznym zajmowaniem nieruchomości na określony cel. Nie wykazano faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji ma świadomość, że w okresie pandemii koronawirusa obowiązywały restrykcje, uniemożliwiające lub ograniczające organizowanie imprez. Jednak biorąc pod uwagę zakres działalności stowarzyszeń – dzierżawione grunty mogły być jednak przygotowywane do prowadzenia działalności statutowej lub wykorzystywane w innej formie niż tylko imprezy masowe. Ze składanych wyjaśnień wynika jednak, że podejmowano działania jedynie w zakresie oznakowania tablicami, postawienia szlabanów, na bieżąco utrzymywania dróg i usuwania śmieci jedynie w czasie organizacji imprez masowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na marginesie, że elementem umowy dzierżawy jest jej odpłatny charakter, co w przypadku umów, na podstawie których oddano grunty do korzystania stowarzyszeniom nie jest zachowane – wydzierżawiająca udostępniła poligon dzierżawcy nieodpłatnie. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji umowa ta ma charakter pozorny i jej zawarcie ma jedynie na celu optymalizację podatkową w zakresie podatku od nieruchomości właściciela terenów. Dodatkowo wskazano, że w rocznym uproszczonym sprawozdaniu merytorycznym z działalności organizacji pożytku publicznego za 2020 r. stowarzyszenie R. podało, że osiem osób fizycznych (sportowców) jest odbiorcami działań organizacji. Brak jest jednak wskazania, że dotyczy to dzierżawionych nieruchomości na terenie J. Uznano brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i że grunty dzierżawione przez spółkę na rzecz stowarzyszenia R. w dalszym ciągu są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Na skutek wniesionego odwołania SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem SKO niespornie grunty nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Z samej treści odwołania wynika, że zaplanowane działalności nie zostały na tych gruntach przeprowadzone, przy czym spółka powołała się na okoliczności pandemii jako uzasadnienie nieprzeprowadzenia zaplanowanych działań. SKO stwierdziło, że tylko fakt rzeczywistego, realnego wykonywania czynności składających się na działalność pożytku publicznego może dawać prawo do zwolnienia. Niezależnie od okoliczności, brak prowadzenia takich czynności nie pozwala na objęcie nieruchomości takim zwolnieniem. W tym zakresie wskazano, że z wyjaśnień stowarzyszenia R. wynika, że na terenie dzierżawionej nieruchomości planowane były imprezy sportowe, turystyczne, rekreacyjne i wypoczynkowe, ale nie były one przeprowadzane, a zagospodarowanie terenu wykonało stowarzyszenie J. W ocenie SKO, w takiej sytuacji, gdy nieruchomość gruntowa jest dzierżawiona przez stowarzyszenie R., a faktycznie zajmuje je stowarzyszenie J., to nie można uznać, że czynności nieodpłatnej działalności pożytku publicznego stowarzyszenia R. były wykonywane, gdyż to stowarzyszenie J. wykonywało czynności związane ze swoją działalnością na przedmiotowych gruntach, której właścicielem była spółka. Skoro, aby można było mówić o przywołanym zwolnieniu, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego, to nie sposób uznać, aby jakiekolwiek czynności były realizowane przez dzierżawcę lub użyczającego, co wyraźnie potwierdza spółka w treści odwołania. Przyjęto, że przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących osiąganie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności. SKO wskazało, że nie sposób jest uznać, że w niniejszej sprawie na dzierżawionym terenie odbywa się realizacja statutowej działalności pożytku publicznego podmiotu, który zawarł umowę dzierżawy, a zajęcie nieruchomości ma charakter trwały, gdyż działalność realizuje inny podmiot. Oznacza to, że nie jest spełniona przesłanka wyłączności, gdyż działalność nie jest prowadzona z wyłączeniem innych podmiotów i z wyłączeniem innego rodzaju działalności. Okoliczności te powodują, że nie sposób uznać, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności pożytku publicznego. Ponadto stowarzyszenie J. w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie, nie miało statusu organizacji pożytku publicznego. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, że przedmioty opodatkowania zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Stowarzyszenie J. w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie, prowadziło działalność również w zakresie osób dorosłych, co eliminuje z kolei możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W konsekwencji opodatkowano ww. grunty i budynki jako związane z działalnością gospodarczą. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzję SKO i wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego tj.: – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wszystkie grunty i budynki będące własnością spółki (z wyłączeniem budynków mieszkalnych) są związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te oddane zostały w ramach (nieodpłatnego) użyczenia stowarzyszeniom i nie mogą zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gdyż (a) działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym, a z tytułu przekazania gruntów stowarzyszeniom spółka nie uzyskała żadnych przychodów, (b) oddanie gruntów we władanie innemu podmiotowi (stowarzyszeniom) wyklucza ich wykorzystanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę - grunty te nie są w posiadaniu spółki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; budynki, oddane w ramach (nieodpłatnego) użyczenia stowarzyszeniom nie mogą zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gdyż (a) działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym a z tytułu przekazania budynków stowarzyszeniom spółka nie uzyskała żadnych przychodów, (b) oddanie budynków we władanie innemu podmiotowi (stowarzyszeniu) wyklucza ich wykorzystanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę - budynki te nie są w posiadaniu spółki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; – art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty oddane na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnej dzierżawy) organizacji pożytku publicznego R. nie zostały "zajęte" na prowadzenie działalności tego stowarzyszenia tylko z tego względu, że fizycznie nie odbyły się na ich terenie żadne wydarzenia - pomimo to, że: grunty zostały wydane temu stowarzyszeniu (doszło do objęcia w posiadanie), działalność na udostępnionych stowarzyszeniu gruntach została zaplanowana, jedyną przeszkodą do jej prowadzenia było zdarzenie o charakterze siły wyższej wystąpienie pandemii koronawirusa i wynikających z niej obostrzeń (zakazów) w prowadzeniu działalności; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zaniechanie rozważenia zarzutów odwołania dotyczących niemożliwości prowadzenia w pełnym zakresie działalności przez organizację pożytku publicznego, której skarżąca użyczyła nieruchomości, z uwagi na obowiązujący stan epidemii i ograniczenia wynikające z tego faktu (w szczególności w zakresie swobody zgromadzeń i organizacji imprez sportowych oraz rekreacyjnych). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO błędnie dokonało ustalenia stanu faktycznego albowiem w okresie styczeń – luty 2020 r. nieruchomości były w posiadaniu stowarzyszenia J., a w okresie marzec-grudzień 2020 r. były w posiadaniu stowarzyszenia R. Stowarzyszenie R. obejmując 1 marca 2020 r. nieruchomości objęte umową przejęło je wraz z zagospodarowaniem uczynionym przez stowarzyszenie J. Wyprowadzenie z tego faktu twierdzenia, że grunty były faktycznie – przez cały rok podatkowy 2020 – zajmowane przez stowarzyszenie J., a nie do marca 2020 jest nie tylko sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie ale i zasadami logiki. Stowarzyszenie R. objęło w posiadanie nieruchomość wskazaną w umowie i planowało na niej działania, które nie doszły do skutku jedynie z powodu pandemii COVID 19. Zatem należy uznać, że doszło do zajęcia nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności przez organizację pożytku publicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W 2020 r. zakazami objęto nie tylko organizowanie wydarzeń sportowych oraz rekreacyjnych ale także możliwość swobodnego przemieszczania się. a więc to oczywistym jest, że stowarzyszenie R. nie mogło realizować na terenie nieruchomości objętych umową dzierżawy swoich celów statutowych, w tym w szczególności nie mogło przeprowadzać wydarzeń sportowych i rekreacyjnych. W ocenie skarżącej, mające charakter siły wyższej ograniczenie działalności podmiotu, któremu nieodpłatnie przekazano nieruchomość i nie może prowadzić do zawężającej wykładni znamienia "zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności" a w konsekwencji negatywnie rzutować na sytuację spółki w zakresie możliwości uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Podkreślono, że umowy dzierżawy nr [...] mimo jej nazwy nie można zakwalifikować jako umowy dzierżawy lecz z perspektywy prawa cywilnego powinna zostać ona oceniona jako umowa użyczenia. Skarżąca udostępniła nieruchomości stowarzyszeniu nieodpłatnie, z przeznaczeniem na cele statutowe stowarzyszenia na zasadzie wyłączności. Zatem trudno uznać, że została spełniona przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z którego wynika, ze grunty i budynki muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy, co w sprawie nie ma miejsca. Zatem ewentualnie można ww. nieruchomości opodatkować stawkami jak dla gruntów "pozostałych" na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. ale nie jak dla działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 10 października 2024 r., I SA/Wr 461/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi spółki, uchylił decyzję Kolegium z 12 marca 2024 r., znak SKO.P/41/134/23 i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta z 14 lipca 2023 r., znak FW.3120.2F.45.2023.P8, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, brak jest oceny zebranych w sprawie dowodów, które jawią się jako sprzeczne, a zwłaszcza stanowiska stowarzyszenia J., które wskazuje, że działało na przedmiotowych nieruchomościach do lutego 2020 r. i stowarzyszenia R., które działało od 1 marca 2020 r., podnoszące określony rodzaj współpracy pomiędzy tymi stowarzyszeniami lecz również dokonywanie określonych czynności faktycznych samodzielnie. Nie jest zatem do końca oczywistym jak przebiegała zarówno współpraca pomiędzy tymi stowarzyszeniami, jak i relacje pomiędzy spółką i stowarzyszeniami, jakie czynności faktyczne zostały dokonane we wskazanym 2020 r. na przedmiotowych nieruchomościach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny w tym względzie przesłuchać w charakterze świadków prezesów rzeczonych stowarzyszeń, a nie opierać się na lakonicznych czy sprzecznych ich wyjaśnieniach. Po drugie, konieczne jest ustalenie faktycznego zamiaru stron umów cywilnoprawnych (umowy dzierżawy) pomiędzy spółką a stowarzyszeniem J. oraz spółką a stowarzyszeniem R. Dalej sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji zbagatelizowały w niniejszej sprawie kwestię wprowadzenia z 13 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego, a z 20 marca 2020 r. stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji nie rozważyły również kwestii, czy w razie opodatkowania spornych nieruchomości nie powinny mieć zastosowanie pozostałe stawki podatku, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyło Kolegium, zarzucając zaskarżonemu w całości wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie wiążących organy podatkowe prawomocnych wyroków sądów administracyjnych oraz wydanie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym różnych rozstrzygnięć; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób umożliwiający podjęcie decyzji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości stan ten został ustalony w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres zgromadzenia materiału dowodowego, a nie wymagają nieograniczonego poszukiwania dowodów na okoliczności nieistotne dla sprawy; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi mimo braku jej zasadności; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla "zajętości" powodującej zwolnienie podatkowe wystarcza zawarcie umowy dzierżawy/użyczenia i nie jest wymagana faktyczna "zajętość" na prowadzenie celów statutowych; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla "zajętości" powodującej zwolnienie podatkowe wystarcza zawarcie umowy dzierżawy/użyczenia, i nie jest wymagana faktyczna "zajętość" na prowadzenie celów statutowych. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od SKO na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2025 r., III FSK 149/25 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem Sądu II instancji, Sąd I instancji zarzucając organowi naruszenie wymienionych przepisów procedury podatkowej, nie wziął pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnie ocenił, że zachodzi potrzeba jego uzupełnienia. NSA dalej wyjaśnił, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że choć - co do zasady - ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Wskazuje się także na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekające w tej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toczącym się postępowaniu podatkowym podjęto szereg czynności dowodowych, zmierzających do zweryfikowania złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej za 2020 r., w której wykazane zostały przedmioty zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Szczegółowy opis tych czynności zawarty jest na s. 2-7 oraz 13-17 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a fakt ich przeprowadzenia znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Między innymi organ wielokrotnie występował do spółki oraz do stowarzyszeń J. i R. o wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z posiadaniem i sposobem wykorzystywania spornych nieruchomości. W przypadku uzyskania wyjaśnień niepełnych lub niespójnych, organ ponawiał wezwania do ich uzupełnienia. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym wyjaśnień spółki oraz wymienionych stowarzyszeń, organ pierwszej instancji stwierdził, że stowarzyszenie J. nie posiadało statusu organizacji pożytku publicznego, a prowadzone przez nie zajęcia dotyczyły również osób dorosłych. Z kolei stowarzyszenie R., które dzierżawiło sporne nieruchomości od 1 marca 2020 r., faktycznie nie prowadziło na dzierżawionych terenach żadnej działalności. Ze złożonych wyjaśnień wynika bowiem, że faktycznie posiadaczem nieruchomości było stowarzyszenie J. Stowarzyszenie to między innymi wykonało tablice informacyjne dotyczące zasad korzystania z gruntów, w tym dróg i szlaków komunikacyjnych (s. 17 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te stały się podstawą do stwierdzenia przez organy obu instancji, że sporne nieruchomości nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. (por. s. 17 decyzji organu pierwszej instancji oraz s. 6-7 decyzji organu odwoławczego). Organ pierwszej instancji jedynie na marginesie zaznaczył, że elementem umowy dzierżawy jest jej odpłatny charakter, co w przypadku analizowanej umowy nie jest zachowane i w opinii organu umowa ta ma charakter pozorny, a jej zawarcie ma jedynie na celu optymalizację podatkową w zakresie podatku od nieruchomości właściciela terenów (s. 18 uzasadnienia decyzji). Powyższa ocena nie zaważyła jednak na wyniku sprawy, bowiem - jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej - organ odwoławczy uznał, że o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zdecydował brak "zajętości" tej nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W ocenie organu drugiej instancji, w sytuacji, gdy nieruchomość gruntowa jest dzierżawiona przez stowarzyszenie R., a faktycznie zajmuje je stowarzyszenie J., to nie można uznać, że czynności nieodpłatnej działalności pożytku publicznego stowarzyszenia R. były wykonywane, gdyż stowarzyszenie J. wykonywało czynności związane ze swoją działalnością (s. 6-7 uzasadnienia decyzji SKO w Jeleniej Górze). Organ odwoławczy dokonał także oceny ustaleń stanu faktycznego pod kątem istnienia "związku" spornej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także aktualnego orzecznictwa NSA. Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa nieruchomość cały czas pozostaje we własności i w posiadaniu spółki, która w każdej chwili może zmienić swoją decyzję co do przeznaczenia gruntu i wypowiedzieć umowę oddającą ją w posiadanie zależne stowarzyszenia. Nieruchomość ta może być cały czas potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika na podstawie jego decyzji. Tym samym samo zawarcie umowy przenoszącej w posiadanie zależne nieruchomości nie powoduje utraty jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (s. 7-8 uzasadnienia decyzji). NSA dalej wyjaśnił, że rolą sądu pierwszej instancji było skontrolowanie tych ocen pod kątem przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego. Tymczasem zdaniem Sądu II instancji, Sąd I instancji bezzasadnie nakazał organom dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i poszukiwanie nowych dowodów. Wbrew stanowisku sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia dokonanie sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przepisów u.p.o.l., regulujących zarówno kwestię związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3), jak i zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać więc należy, że wyrokiem z 23 lipca 2025 r., III FSK 149/25 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia dokonanie sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przepisów u.p.o.l., regulujących zarówno kwestię związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3), jak i zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy oddanie gruntów w posiadanie zależne stowarzyszeniu powoduje utratę związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także czy ma tutaj zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Tożsamy problem prawny, w zbieżnym stanie faktycznym stanowił przedmiot orzekania tutejszego Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem tutejszego Sądu z 27 listopada 2024 r., I SA/Wr 458/24 oddalającym skargę podatnika. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd i argumentację prawną przedstawioną przez Sąd w ww. wyroku podziela i w dalszej części uzasadnienia do niej się odwoła. Należy odnotować, że wyrokiem z 11 grudnia 2025 r., III FSK 787/25 Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej, organy błędnie przyjęły, że wszystkie grunty i budynki będące własnością spółki są związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei – w myśl art. 2 ust. 1 u.o.p.l. – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). W tym kontekście trzeba podkreślić, że dotychczasowe stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznawało za właściwy pogląd, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe, istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje wówczas problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który – jak wskazał Trybunał – nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W doktrynie wyrażany jest pogląd, który Sąd w pełni podziela, że nie ma znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Dla związku nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki kapitałowej, tym bardziej wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS, nie jest zatem istotne to, czy realizuje ona możliwości komercyjnego wykorzystywania tej nieruchomości, w szczególności poprzez pobieranie pożytków w postaci czynszu dzierżawnego lub najmu, czy też – jak w niniejszej sprawie – z korzyści tych świadomie rezygnuje, użyczając nieruchomość przez oddanie jej do nieodpłatnego korzystania organizacji pożytku publicznego w celu realizacji określonych zadań statutowych, spełniających kryteria przedmiotowe danego zwolnienia. Przedsiębiorca może swobodnie dysponować swoją własnością, lecz z pełną świadomością tego, że jeżeli nie zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania danego zwolnienia, to nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu i – co do zasady – według stawek najwyższych, czyli jak dla działalności gospodarczej. Pamiętać bowiem trzeba, że podatek od nieruchomości jest istotnym źródłem wpływów budżetowych dla wielu gmin, w których żywotnym interesie jest to, aby nieruchomości związane z działalnością gospodarczą podatnika generowały z tego tytułu stałe i jak najwyższe wpływy. Najlepiej w sytuacji, gdy są one faktycznie wykorzystywane w ramach tej działalności, bo to najczęściej wiąże się z generowaniem wpływów podatkowych także z tytułu realizowanych przez podatnika-przedsiębiorcę usług lub dostarczanych przez niego towarów czy z wynagrodzeń wypłacanych osobom przez niego zatrudnianym, zamieszkałym w gminie, na której obszarze znajduje się dana nieruchomość. Jeśli jednak działalność taka nie jest na danej nieruchomości wykonywana przez przedsiębiorcę, chociaż potencjalnie mogłaby być, to wówczas – w ramach omawianych regulacji u.p.o.l. – ustawodawca chroni wpływy gminy z tytułu podatku od nieruchomości poprzez stosowanie – co do zasady – maksymalnych stawek tego podatku. Tym bardziej zatem warunki korzystania z możliwych zwolnień nieruchomości z opodatkowania muszą być ściśle przestrzegane. Także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 oraz wyrok z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22), związek nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni powyżej przytoczony pogląd i uznaje, że nieruchomości będące własnością skarżącej związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że spółka oddała w ramach nieodpłatnego użyczenia stowarzyszeniom grunty, w związku z czym nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów, nie powoduje, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słusznie bowiem organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, ocenił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, a znajdujące się w posiadaniu samoistnym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (albo innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest (faktycznie) wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty oddane na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnej "dzierżawy") organizacji pożytku publicznego R. nie zostały "zajęte" na prowadzenie działalności tego stowarzyszenia tylko z tego względu, że fizycznie nie odbyły się na ich terenie żadne wydarzenia. Zgodnie z treścią ww. przepisu u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione od podatku są określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone itp.). W uzasadnieniu tego zarzutu strona podnosiła, że grunty zostały wydane stowarzyszeniu, które zaplanowało na nich działalność, jednakże przeszkodą do jej prowadzenia było zdarzenie o charakterze siły wyższej – pandemia koronawirusa i ustanowione wskutek niej obostrzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentu zaistnienia pandemii koronawirusa, wskutek czego stowarzyszenie nie mogło realizować celów, dla których zawarto umowę dzierżawy, wskazać należy, że w czasie obowiązywania stanu epidemii skarżąca mogła zwrócić się do organu podatkowego o udzielenie ulgi w podatkach lokalnych – w tym na przykład w podatku od nieruchomości za rok 2020, czego – jak wynika z akt administracyjnych – jednak nie uczyniła. Zgodnie z art. 67a o.p., na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty albo też umorzyć zaległość podatkową na wniosek podatnika. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że w sprawie obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa na spółce jako posiadaczu samoistnym, która nie straciła tego przymiotu przez oddanie nieruchomości stowarzyszeniu w posiadanie zależne (por. art. 336 i art. 337 ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.). Należy mieć bowiem na uwadze, że podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli, określonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest płacenie podatków, a zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych. Podkreślenia wymaga również fakt, że podczas trwania epidemii COVID-19 gminy mogły zastosować rozwiązania przewidziane w art. 15p i 15q ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), czyli możliwość wprowadzenia przez radę gminy w drodze uchwały: 1) za część 2020 r. oraz za wybrane miesiące 2021 r., zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19; 2) przedłużenia w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminów płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju, czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do 30 września 2020 r. oraz płatnych w wybranych miesiącach pierwszego półrocza 2021 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2021 r. Ww. zwolnienia nie stanowią umorzenia zobowiązania podatkowego ani nie mają indywidualnego charakteru. Jako ostatni zarzut strona podniosła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 o.p., poprzez zaniechanie rozważenia zarzutów odwołania dotyczących braku możliwości prowadzenia w pełnym zakresie działalności przez organizację pożytku publicznego, której skarżąca użyczyła nieruchomości, a to z uwagi na obowiązujący stan epidemii i wynikające z tego faktu ograniczenia, w szczególności w zakresie swobody zgromadzeń i organizacji imprez sportowych i rekreacyjnych. Sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji SKO poddało ocenie ww. zarzut. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem, że tylko okoliczność faktycznego, realnego wykonywania czynności składających się na działalność pożytku publicznego może dawać prawo do zwolnienia. Niezależnie od okoliczności, brak prowadzenia takich czynności nie pozwala na objęcie nieruchomości takim zwolnieniem, przy czym również taką okolicznością jest stan epidemii. Pogląd ten Sąd podziela. Innymi słowy, ustawodawca ustala pewne zwolnienie dla określonego rodzaju aktywności pożytku publicznego, ale warunkiem jego zastosowania jest to, aby aktywność ta oraz związany z nią cel społecznie użyteczny, zakreślony ustawowymi ramami przedmiotowo-podmiotowymi zwolnienia, były faktycznie na danej nieruchomości realizowane. Konkludując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Jak już wskazano, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo, że nie było to sporne, bowiem nie zostało objęte zarzutami skargi, to ocenił, czy SKO słusznie uznało, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zasadnie SKO odwołało się do niespornej w sprawie okoliczności, że stowarzyszenie J. w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie, obok działalności skierowanej do dzieci i młodzieży prowadziło również na nieruchomości działalność dotyczącą osób dorosłych, co eliminuje możliwość zastosowania ww. zwolnienia podatkowego. Użycie bowiem przez ustawodawcę w hipotezie normy partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia tylko do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (Słownik języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie (tylko) na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Skoro w sprawie ustalono, że na nieruchomości były prowadzone również działania skierowane do osób dorosłych (np. jazdy typu "off-road" samochodami oraz motocyklami oraz zajęcia z bronią), to słusznie SKO oceniło, że nie zostały spełnione warunki ww. zwolnienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. –oddalił skargę w całości.