I SA/Wr 679/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Protokolant: referent Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., odsetek od tych należności i orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) w W. określił A Sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. w wysokości 1.054.522 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki na kwotę 1.041.069 zł przed wydaniem decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 1.953,44 zł na skutek nie zaewidencjonowania faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] września 2016r., która dokumentowała obrót z tytułu sprzedaży usługi transportowej, co stanowi naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); nie uwzględniono faktur dokumentujących import usług w rozliczeniu za miesiące od września do grudnia 2016r.; zaniżono w grudniu 2016r. podatek należny o łączną kwotę 77.040,64 zł oraz naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 28b usta. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur na najem pojazdów na rzecz podmiotu bułgarskiego, gdzie faktycznym wynajmującym był powiązany rodzinnie podmiot krajowy. Co się tyczy podatku naliczonego w styczniu 2016r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.484,69 zł na skutek zaewidencjonowania faktury nr [...] dokumentującej nabycie usługi budowlane, zawyżenie podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu wydatków na nabycie towarów i usług, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zawyżono podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz Stację Paliw C mających dokumentować zakup oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, cyzm naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. 3-8 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym wskazano na konieczność wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazano, że w sprawie zachodzi obawa dobrowolnego wykonania zobowiązania, którą organ podatkowy pierwszej instancji upatruje w następujących okolicznościach. Zdaniem ww. organu kwota podatku podlegającego wpłacie ustalona w trakcie kontroli podatkowej jest niewspółmiernie wysoka w odniesieniu do sytuacji majątkowo-finansowej Spółki ustalonej na podstawie danych będących w dyspozycji organu podatkowego. Podkreślono, że prowadzona działalność gospodarcza za lata 2015-207 uzyskała zmienny wynik. Łączny dochód z lat 2015 i 2017r. wyniósł 190.025,53 zł., co nie daje należytej gwarancji zrealizowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 27 lutego 2019r. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki na kwotę 692.644,10 zł przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważono, że Spółka nie składała bilansu, pomimo wezwań Urzędu, ani sprawozdań finansowych za lata: 2016-2017, co uniemożliwiło dokonanie analizy kondycji majątkowo-finansowej Spółki. Dokonana analiza średniomiesięcznego obrotu osiągniętego w 2018r. wykazała, że najwyższa jej wartość stanowi jedynie ok. 34% przyszłych zobowiązań Spółki. W trakcie postępowania ustalono wartość majątku Spółki na kwotę 366.000 zł, wskazując również okoliczność zbycia środków trwałych. 1.2. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Nr [...] uchylił decyzję w części dotyczącej kwoty wysokości odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania oraz kwoty zabezpieczenia i orzekł co do istoty wskazując kwotę odsetek w łącznej wysokości 156.639 zł oraz kwotę zabezpieczenia w wysokości 1.041.069 zł. Podkreślono, że na moment wydania decyzji przez organ odwoławczy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie wygasła albowiem nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. Organ odwoławczy nie bada w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia prawidłowości ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii istnienia samego obowiązku podatkowego czy wysokości podstawy opodatkowania. Powtórzono argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w odniesieniu do okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ww. zobowiązania. Uszczegółowiono okoliczności zbycia części środków trwałych. Wskazano bowiem, że na koniec 2016r. Spółka dysponowała 39 składnikami majątkowymi o łącznej wartości netto 142.192, 23 zł. W dniu 29 kwietnia 2017r. Spółka dokonała zbycia większości środków transportu na rzecz D Sp. z o.o. (powiązanej osobowo z podatnikiem – L.W. jest prezesem zarządu w obu spółkach). Takie działanie wypełnia jedną z przesłanek przewidzianą w art. 33 § 1 O.p. Spółka nie jest też właścicielem nieruchomości. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (zmodyfikowane w uzasadnieniu w sposób wskazujący na uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji) oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm wynikających z właściwych przepisów. Zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i art. 31 § 2 pkt 2 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 33 ust. [§] 1 O.p. oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 § 2 pkt 2 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Skarżącej określonej w decyzji organu podatkowego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. 3.3. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W takim przypadku, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 1, Toruń 2007, s. 290). Obie wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji (por. ww. L. Etel). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; 11 września 2014 r., I FSK 1423/13, CBOSA). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17, CBOSA). Warto jest też przypomnieć, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013, nr 7, poz. 97, Trybunał Konstytucyjny uznał, że "art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki «uzasadnionej obawy» niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał przyznał, że występowanie w aktach prawnych pojęć niedookreślonych jest powszechne i często nieuniknione. Jednak niedostateczna precyzja i brak określoności przepisu mogą tylko wtedy być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji RP, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni – ustalenia jego znaczenia. W opinii Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. 3.4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r., którego przybliżoną wysokość określił organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji zabezpieczającej w wysokości 1.054.069 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie wynikającej z decyzji organu odwoławczego w łącznej wysokości 156.639 zł. Wskazane przez organy podatkowe okoliczności, tj. malejące przychody (dochody podatnika), wyzbywanie się posiadanego majątku oraz to, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnego od podatnika zobowiązania podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że analiza sytuacji majątkowej Spółki została dokonana w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu organu podatkowego albowiem Spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata: 2016-2017, co uniemożliwiło dokonanie analizy kondycji majątkowo-finansowej Spółki. Jednakże organy podatkowe wskazały na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki pomimo wykazywanej w 2018r. sprzedaży. Podniesiono też, że dochód stanowi jedynie 11% wartości zobowiązań wynikających z ww. decyzji. Dokonana analiza średniomiesięcznego obrotu osiągniętego w 2018r. wykazała, że najwyższa jej wartość stanowi jedynie ok. 34% przyszłych zobowiązań Spółki. Podkreślono okoliczność, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości i na koniec 2016r. dysponowała 39 składnikami majątkowymi podlegającymi amortyzacji, o łącznej wartości netto na koniec 2016r. w wysokości 142.192,33 zł. Niewątpliwym jest również, że w dniu 29 kwietnia 2017r. Spółka dokonała zbycia większości środków transportu na rzecz D Sp. z o.o. (powiązanej osobowo z podatnikiem – L.W. jest prezesem zarządu w obu spółkach). Na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji wartość tego majątku (ciągnik samochodowy siodłowy i 2 naczepy ciężarowe) wyniosła w oparciu o informacje wynikające na portalu OTOMOTO ok. 366.000 zł. Jednakże organ odwoławczy wskazał także, że w dniu 1 kwietnia 2019r. ujawniono w ewidencji CEPiK, że dokonano sprzedaży w dniu 30 listopada 2018r. ww. pojazdów na rzecz D Sp. z o.o. Słusznym zatem był wniosek, że uwzględniając wysokość dochodów wykazywanych przez Spółkę w ciągu ostatnich 4 lat (219.080,88 zł) oraz przewidywaną łączną kwotę zobowiązań (podatek dochodowy od osób prawnych i VAT za 2016r.) istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie uiści dobrowolnie przewidywanego ww. podatku. Składane zastrzeżenia przez Spółkę w skardze dotyczą faktu, że jeżeli jest znany podmiot, który dysponował dokumentami dotyczącymi tego przedsiębiorstwa (ABW w Z.) dlaczego nie wystąpiono o przekazanie dokumentów. Analiza akt sprawy dowodzi, że w posiadaniu ABW były dokumenty dotyczące banku i sprzedaży za okresy miesięczny 2015r. i 2016r. oraz pliki zawierające deklaracje VAT, VAT-UE, rejestry VAT za lata 2013-2016r (protokół zdawczo-odbiorczy delegatura ABW w B. z dnia 19 kwietnia 2018r.). Ponadto na pendrive’a zgrano całą bazę danych księgowych (dokument jw.), co oznacza, że dane również powinny być w posiadaniu Skarżącej. Zwrócono się do Strony o złożenie stosownych sprawozdań finansowych, czego Spółka nie uczyniła. Należy zauważyć, że w skardze pełnomocnik Spółki zarzuca organowi podatkowemu brak analizy aktywów posiadanych przez Skarżącą (np. kasa, konto bankowe) zapominając, że tak naprawdę to Spółka powinna przedstawić konkretne argumenty przemawiające za tym, że posiada wystarczający majątek celem zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewiarygodnym jest aby nie miała świadomości własnych aktywów prowadząc działalność gospodarczą. Tym bardziej, że tzw. międzyczasie wyzbyła się posiadanych, kolejnych aktywów, o czym nie wspomina w skardze. Potrafiono natomiast sformułować zarzut niezrozumiałego oszacowania majątku Spółki pomimo faktu, że przedmiotowe składniki majątku zostały sprzedane. Zatem to Skarżąca tak naprawdę jest w posiadaniu informacji za jaką kwotę wspomniane składniki majątku zostały sprzedane, jak i jakie aktywa posiada. Tym bardziej, że ustalenia stanu rachunków bankowych jest możliwe do przeprowadzenia na podstawie zarządzeń zabezpieczających czy w toku egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji wymiarowych i wystawieniu tytułów wykonawczych. Budowanie w skardze argumentacji w sposób pozbawiony jakichkolwiek konkretnych argumentów wskazujących na sytuację finansową Spółki uniemożliwia Sądowi tak naprawdę poczynienie odmiennych konkluzji niż te wskazywane przez organ podatkowy. Dywagacje, że sprzedaż majątku spowodowała wzrost innych składników aktywów bez wskazania konkretnych okoliczności, co do posiadanego majątku nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Nieporozumieniem zaś jest wskazywany przez pełnomocnika zarzut braku skorzystania z opinii biegłego, podnoszący okoliczność, że nie wiadomo jak wpłynęła sprzedaż części majątku dokonana przez Spółkę w 2017r. Problem w tym, że tego typu opinia nie wiele by wniosła do sytuacji jaką rozpatrywały organy a mianowicie takiej czy Spółka posiada określony majątek celem wyeliminowania obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości. Nie można zapominać, że w przypadku postępowania zabezpieczającego kluczową jest zasada szybkości a powoływanie biegłego z oczywistych względów postępowanie to by przedłużało. To nie jest sytuacja analogiczna jak w przypadku określenia właściwego momentu z wystąpieniem przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości odpowiadającego za zaległości Spółki, na mocy art. 116 O.p. lecz kwestia uprawdopodobnienia przez organ, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić dobrowolnie należnego podatku. W sytuacji, gdy tych aktywów Spółka już nie posiada, takie działanie jest wręcz bezcelowe. Poczynione też w skardze zarzuty, że oceny całego mienia podatnika cyt. "można wycenić głównie przez pryzmat sprawozdań finansowych" jest o tyle nietrafione, że Spółka takich sprawozdań nie złożyła. Biorąc powyższe pod uwagę, jak i okoliczność wyzbywania się majątku przez Spółkę oraz okoliczności powstania przedmiotowej zaległości (m.in. fikcyjne transakcje – puste faktury) nie budzi wątpliwości zasadność wydania przedmiotowych decyzji. Co więcej sam pełnomocnik Spółki potwierdza w skardze, że cyt. "przedstawiono argumenty przemawiające za pojawieniem się uzasadnionej obawy ze względu na malejące przychody (dochody podatnika)". Należy wnosić, że dla samego pełnomocnika już taka okoliczność jest wystarczająca aby stwierdzić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. a w sprawie zaistniały również inne przesłanki (wyzbycie się majątku, brak majątku na pokrycie zobowiązania, ustalenia w zakresie fikcyjnych transakcji). Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 33 § 1 O.p. oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 § 2 pkt 2 O.p. 3.5. Należy też stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i art. 31 § 2 pkt 2 O.p. W tym względzie opisywany w skardze zarzut jest kompletnie niezrozumiały. W istocie jednak należy przyjąć, że sprowadza się on do tego, że w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji niewątpliwie błędnie w punkcie II wskazano, że organ dokonuje zabezpieczenia (...) przed wydaniem decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego zamiast wskazać, że dokonano zabezpieczenia (...) przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wnioski jednak jakie w tym względzie wysnuwa pełnomocnik Spółki są zbyt daleko idące. Po pierwsze dlatego, że decyzja wprost wskazuje na przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p. z którego wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sam zaś fakt umieszczenia w treści decyzji zwrotu "przed wydaniem decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego" świadczy o ewidentnym błędzie. Użycie zatem błędnie przymiotnika "przybliżony" samo w sobie nie generuje nowej instytucji na gruncie Ordynacji podatkowej. Po drugie, z treści zarówno podstawy prawnej, jak i decyzji wyraźnie wynika z jaką sytuacją mamy do czynienia. Mowa tutaj o sytuacji wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku. Nie można tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A tylko takie naruszenie mogło być podstawa uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa). 3.6. Z tych też względów na podstawie art. 151 ppsa oddalono skargę w całości.