I SA/Wr 681/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Wójta Gminy W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w C. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy W. (dalej również: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], wydana na wniosek A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Skarżąca) w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej (bocznicy kolejowej). Opisując we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że podstawowymi przedmiotem jej działalności jest wydobywanie żwiru i piasku. Z tego względu w celu zagwarantowania sprawnego transportu różnego rodzaju wydobywanych kruszyw Spółka przy B posiada bocznicę kolejową [...], odgałęziającą się w stacji O. od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...] linii kolejowej nr [...] M. – Ż., zarządzanej przez C S.A. Na terenie Gminy W. znajduje się część infrastruktury, składającej się na bocznicę kolejową. Bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. W skład tej bocznicy kolejowej, w szczególności wchodzi układ torowy bocznicy. Spółka zawarła z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę bocznicową, określającą warunki eksploatacji wskazanej bocznicy kolejowej. Licencjonowany przewoźnik kolejowy obsługuje tę bocznicę kolejową poprzez podstawianie/odbieranie składów próżnych oraz ładownych wagonów na/z punktu zdawczo - odbiorczego zlokalizowanego na obszarze bocznicy Spółki. W konsekwencji ruch kolejowy pomiędzy stacją O. a punktem zdawczo-odbiorczym na bocznicy może wykonywać jedynie licencjonowany przewoźnik kolejowy. Natomiast przemieszczenie wagonów z rozmontowanych pociągów z punktu zdawczo-odbiorczego na punkty ładunkowe znajdujące się poza torami zdawczo-odbiorczymi, może być dokonywane przez Spółkę lub przez przewoźnika kolejowego, który uczestniczy w załadunku wagonów. Dodatkowo w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano regulamin pracy bocznicy kolejowej B. Wskazany regulamin został uzgodniony z Zarządcą Infrastruktury Kolejowej C S.A., za pośrednictwem którego bocznica kolejowa Spółki została połączona z siecią kolejową C S.A. Spółka posiada również świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy. Bocznica kolejowa w części zlokalizowanej na terenie Gminy W. jest położona na działce ewidencyjnej oznaczonej w ewidencji gruntów jako "Tk - tereny kolejowe". Jednocześnie na przedmiotowej działce znajdują się również inne budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Spółka zamierza wykorzystywać bocznicę kolejową w opisany powyżej sposób w przyszłości. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej B, która stanowi infrastrukturę kolejową oraz jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; dalej: u.p.o.l.)? 2) Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład opisanej bocznicy kolejowej podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jej zdaniem, zwolnieniu podlegają również całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej. Jako tereny kolejowe traktuje się bowiem grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, itp. W ocenie Spółki, przedmiotowa bocznica kolejowa, z uwagi na połączenie z linią kolejową oraz sposób wykorzystywania, stanowi bocznicę kolejową na gruncie ustawy o transporcie kolejowym, a w konsekwencji, z uwagi na regulacje wprowadzone ustawą zmieniającą ustawę o transporcie kolejowym, stanowią obecnie również infrastrukturę kolejową (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r. bocznice kolejowe nie stanowiły infrastruktury kolejowej). Tym samym została spełniona pierwsza przesłanka dla objęcia bocznic kolejowych Spółki zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto Spółka wskazała, że przedmiotowa bocznica kolejowa jest udostępniana podmiotom zewnętrznym - licencjonowanym przewoźnikom, wykonującym przejazdy i manewry po infrastrukturze bocznicowej Spółki. Spełniona jest zatem również druga przesłanka dla objęcia zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zaskarżoną interpretacją Wójt Gminy W. ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że dla dokonania wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117; dalej: "u.t.k."), których treść organ przytoczył oraz załącznika nr 1 do tej ustawy (pkt 1-12). Wskazał, że z analizy tych przepisów wynika, że infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1 u.t.k.) podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pod warunkiem, że jest ona udostępniania przewoźnikom kolejowym (art. 4 pkt 9 u.t.k.) i to na zasadach określonych w art. 29 u.t.k. W ocenie organu podatkowego, opisane przez Spółkę bocznice kolejowe, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie stanowią infrastruktury kolejowej, lecz infrastrukturę prywatną (art. 4 pkt 1c u.t.k.), do której - w myśl art. 3 ust. 3 u.t.k. - nie stosuje się m.in. regulacji zawartych w rozdziale 6 tej ustawy "Udostępnianie infrastruktury kolejowej i opłaty za korzystanie z infrastruktury kolejowej". W opisanym stanie faktycznym nie występuje bowiem warunek w postaci udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, gdyż opisany we wniosku licencjonowany przewoźnik kolejowy świadczy tylko usługi w zakresie transportu kolejowego na rzecz Spółki. To Spółka jako podmiot zainteresowany usługami transportowymi świadczonymi przez przewoźnika kolejowego zwraca się do niego o wykonanie przewozów z wykorzystaniem bocznic kolejowych stanowiących własność Spółki. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie może zostać zastosowane wobec Spółki, ponieważ opisane we wniosku bocznice kolejowe są infrastrukturą kolejową prywatną i nie można uznać ich za udostępnianą licencjonowanemu przewoźnikom w rozumieniu u.t.k. (infrastruktura prywatna nie podlega udostępnianiu). Wobec powyższego, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 organ podatkowy ocenił jako nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 organ podatkowy stwierdził, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie ich części. Grunty te jako elementy infrastruktury kolejowej będą jednak podlegały zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tylko w przypadku (tak jak budynki i budowle stanowiące infrastrukturę kolejową), gdy będą spełniały dodatkowo jeden z trzech wymienionych w tym przepisie warunków, tj. gdy grunt jest udostępniony przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywany do przewozu osób lub tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zdaniem organu podatkowego, przedstawiona przez Spółkę ocena prawna w przedmiocie pytania nr 2 jest nieprawidłowa, ponieważ nie uwzględniono w niej dodatkowych niezbędnych warunków, jakie muszą być spełnione, aby grunty w postaci działek ewidencyjnych podlegały zwolnieniu. Zwolnienie nie może dotyczyć wszystkich bocznic kolejowych i gruntów, lecz tylko tych, które spełniają wszystkie przesłanki wynikające z interpretowanego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła błąd wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, w 2017 r. dotyczy wyłącznie takich sytuacji, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniania przewoźnikom kolejowym zgodnie z art. 29 u.t.k. Tak stawiając zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżąca podkreśliła, że w świetle nowego brzmienia (od 1 stycznia 2017 r.) przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznanie stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym badania przesłanki "udostępniania" należy dokonywać z uwzględnieniem regulacji zawartych w rozdziale 6 u.t.k., oznacza, że przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie zostałaby wypełniona w 2017 r. przez jakikolwiek podmiot posiadający infrastrukturę kolejową. Pojęcie "jest udostępniana" należy bowiem intepretować jako odnoszące się do czynności faktycznej, a nie przez pryzmat u.t.k. jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Ponadto Skarżąca wskazała, że stanowisko przedstawione przez nią we wniosku, znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. W zakresie zaś dokonanej przez organ podatkowy oceny stanowiska Spółki w przedmiocie jasno sformułowanego pytania nr 2, Skarżąca podniosła, że oczekiwała odpowiedzi co do zakresu przedmiotowego zwolnienia dla gruntów. Mimo jednak uznania przez organ – tak jak przyjęła to Spółka - że zwolnieniu przedmiotowemu podlegają całe działki ewidencyjne, organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, wyznaczony został w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wskazaną powyżej zasadę, Sąd uznał, że sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zasadny. Zagadnienie będące przedmiotem wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej wymagało rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. elementy (grunty, budynki i budowle) wchodzące w skład bocznicy kolejowej B oraz czy zwolnienie podatkowe to obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Według stanowiska Skarżącej, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zadanych dwóch pytań, kluczowe znaczenie ma nowelizacja u.p.o.l. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923; dalej: ustawa zmieniająca). Skarżąca argumentowała - odwołując się również do poprzedniego stanu prawnego - że w świetle nowelizacji, która objęła przepisy mające znaczenie w niniejszej sprawie, od 1 stycznia 2017 r., spełnione są warunki zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po pierwsze - przepis ten obejmuje zwolnieniem bocznice kolejowe, po drugie - bocznica kolejowa jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom. Z literalnego zaś brzmienia pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowane są inne elementy wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k., co oznacza w tym przypadku, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są całe działki ewidencyjne. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał natomiast - oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 - że opisana we wniosku bocznica kolejowa nie stanowi infrastruktury kolejowej, lecz infrastrukturę prywatną, bowiem z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 3 ust. 3 u.t.k., brak jest spełnienia warunku w postaci udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom na zasadach określonych w u.t.k. Stąd, opisana bocznica kolejowa nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o jakim jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W kwestii zaś stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 2, organ podatkowy przyjął za Skarżącą, że zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne, jednak – jego zdaniem – przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględniono w nim dodatkowych niezbędnych warunków, jakie muszą być spełnione, aby grunty w postaci działek ewidencyjnych podlegały zwolnieniu. Przed odniesieniem się do tak zajętych stanowisk obu stron Sąd zaznacza, że sporne zagadnienie prawne było już – jak słusznie zauważyła Skarżąca - przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne. Mając na uwadze tę okoliczność Sąd wskazuje, że przedstawiając rozważania prawne w niniejszej sprawie posłuży się zawartą w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 222/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 124/18, argumentacją, którą podziela, traktując ją jako własną. Przystępując zatem do oceny stanowisk stron Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z załącznika nr 1 "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej" wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Powyższe wyliczenie jest zamknięte. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. Należy podkreślić, co jest istotne w sprawie, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k. Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej. Treść normatywna art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. daje się ustalić jednoznacznie wobec wyraźnego odesłania ustawowego do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym właśnie w zakresie rozumienia pojęcia "infrastruktura kolejowa". W obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017 r. – jak prawidłowo twierdzi Skarżąca - bocznice kolejowe niewątpliwie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Definicję bocznicy kolejowej zawiera art. 4 pkt 10 u.t.k. i jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) wskazano, że celem projektowanej nowelizacji było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32) oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W poprzednim stanie prawnym kwestia ta stanowiła zagadnienie sporne. Ukształtowała się wówczas linia orzecznicza, która wykluczyła bocznice jako część infrastruktury kolejowej, która mogła korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przepis ten do 31 grudnia 2016 r. miał brzmienie: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. wówczas obowiązującym, przez pojęcie infrastruktury kolejowej należało rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Obecnie brzmienie tego przepisu jest znaczeniowo inne. Nowelizacja u.p.o.l. wprowadziła bowiem w zakresie zwolnienia z art. 7 u.p.o.l. istotne zmiany: nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art. 2 ustawy zmieniającej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej (i co do tego elementu między stronami brak sporu) oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury. Zatem Skarżąca słusznie podniosła jako istotny argument fakt dokonania nowelizacji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i jej zakres, który rozszerzył wspomniane zwolnienie. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ podatkowy wykładnia zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jest nieprawidłowa. Wyjaśnić trzeba, że niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonano wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakres zwolnienia). Z analizy konstrukcji owego przepisu wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane, jak uczynił to organ podatkowy, sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Podane zaś we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w - potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" - przewoźnikom kolejowym. Zmiana od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. Z kolei odesłanie do u.t.k. ma znaczenie jedynie w przypadku zakresu przedmiotowego zwolnienia gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, tu bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca rzeczywiście odsyła do gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Wspomniany przepis u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale zdaniem Sądu w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj.: do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w ustawie o transporcie kolejowym. Na ograniczony zakres odesłania do u.t.k. w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wskazywano już w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., gdy zwolnienie wskazywało na: "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3132/14). Zgodnie zaś z poz. 12 załącznika nr 1 do u.t.k., który w oparciu o art. 4 ust. 1 u.t.k. zawiera elementy infrastruktury kolejowej, infrastrukturą tą są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy infrastruktury kolejowej. Sąd stoi również na stanowisku, iż kwestia własności infrastruktury kolejowej, pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia. Dodatkowo zważyć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przedmiotowego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 u.p.o.l., wprowadzając zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Co więcej dyskutowane zwolnienie w opinii Sądu to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej od samochodowego ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce. Wskazać należy, iż wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, znaczenie przepisów u.t.k. na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych (u.p.o.l.). Sąd uznaje, że takie odesłanie w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w sprawie Skarżącej ma miejsce w przypadku gruntów, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej – bocznica kolejowa Spółki, a brak jest takiego odesłania w przypadku pojęcia "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym". Przyjąć zatem należy, zdaniem Sądu, że organ podatkowy błędnie powołał się na wyłączenie zawarte w art. 3 ust. 3 u.t.k. stwierdzając, że infrastruktura prywatna nie podlega udostępnieniu, z uwagi na wyłączenie stosowania w stosunku do niej rozdziału 6 u.t.k. W konsekwencji, jak prawidłowo twierdzi Skarżąca, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie infrastruktury kolejowej przez licencjonowanego przewoźnika. W procesie interpretacji przesłanki z punktu 1 lit. a) omawianego przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. znaczenie ma bowiem jedynie wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej, nie zaś – jak wywodził organ podatkowy odwołując się do u.t.k. - że nie dochodzi do udostępniania infrastruktury kolejowej, gdyż obsługa należącej do Spółki bocznicy kolejowej przez przewoźnika następuje na jej rzecz w ramach udostępniania infrastruktury prywatnej. W kwestii natomiast stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy odnośnie do prawnej wypowiedzi Skarżącej w ramach pytania nr 2, stwierdzić należało, że również w tej materii wystąpiła sprzeczność w argumentacji organu. Organ podatkowy powinien bowiem ocenić stanowisko Spółki w ramach rzeczonego pytania, niezależnie od stanowiska wyrażonego w ramach pytania nr 1, zwłaszcza w sytuacji gdy przyjął jak Skarżąca, że zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne. Uznając zatem, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasadzając zwrot kosztów postepowania sądowego, obejmujące wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.