I SA/Wr 683/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2025 r. nr 0201- IOD3.4100.14.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty: oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUS, organ pierwszej instancji) z dnia 9 czerwca 2025 r. nr 0271-SAS-2.4030.564.2025.4 o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 340.000, 00 zł, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek CIT-8E za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) przeprowadził wobec C. Sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżąca, spółka) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r., która zakończyła się wynikiem kontroli z dnia 5 grudnia 2024 r. W dniu 10 grudnia 2024 r. spółka złożyła korektę deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek CIT – 8E za okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. uwzględniającą wszystkie ustalenia wyniku kontroli. Następnie wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. NDUCS uwzględnił złożoną korektę deklaracji, o czym zawiadomił spółkę oraz właściwy urząd skarbowy. W dniu 2 maja 2025 r. wpłynęła kolejna korekta deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek CIT – 8E za okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., w której spółka częściowo cofnęła ustalenia kontroli dotyczące umów pożyczek udzielonych przez wspólników oraz osób z nimi powiązanych, uznanych przez organ jako dochód z ukrytych zysków. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 8 maja 2025 r. Pismem z dnia 16 maja 2025 r. NDUCS zawiadomił stronę o bezskuteczności korekty deklaracji CIT-8E w związku z art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS). W związku z powyższym NDUS postanowieniem z dnia 27 maja 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Stwierdził organ, że samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez złożonej prawnie skutecznej korekty deklaracji CIT – 8E uniemożliwia przeprowadzenie tego postępowania. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2025 r. DIAS – po rozpoznaniu zażalenia spółki – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUS. W dniu 23 maja 2025 r. do NDUS wpłynęła kolejna korekta, w której spółka – tak jak w poprzedniej korekcie – cofnęła ustalenia zawarte w wyniku kontroli, dotyczące umów pożyczek udzielonych przez wspólników oraz osób z nimi powiązanych, uznanych przez organ jako dochód z ukrytych zysków. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 28 maja 2025 r. Pismem z dnia 28 maja 2025 r. NDUCS zawiadomił stronę o bezskuteczności korekty deklaracji CIT-8E w związku z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Organ odniósł się również do art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym ponowne skorygowanie deklaracji po kontroli celno-skarbowej, jest możliwe, jeśli wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli zawarte w wyniku kontroli. Spółka powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 817/24. Organ wyjaśnił, że wyrok zapadł w sprawie innego podatnika i nie odnosi się do działań spółki. Stan faktyczny, którego dotyczy powołany wyrok nie jest analogiczny do sytuacji skarżącej. W związku z powyższym NDUS postanowieniem z dnia 9 czerwca 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Stwierdził organ, że samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez złożonej prawnie skutecznej korekty deklaracji CIT – 8E uniemożliwia przeprowadzenie tego postępowania. Zaskarżonym postanowieniem DIAS – po rozpoznaniu zażalenia spółki – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUS. DIAS wskazał na brzmienie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, który stanowi, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Następnie przywołano brzmienie art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym przepisu art. 83 ust. 1c nie stosuje się do ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu korekty deklaracji ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli. DIAS wskazał, że powoływany przez spółkę wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r. o sygn. akt l SA/Wr 817/24 nie jest prawomocny i od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę̨ kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że indywidualne interpretacje podatkowe dotyczą opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Indywidualne interpretacje podatkowe nie są źródłem prawa, nie stoją ponad przepisami prawa, ani ich nie zastępują. Celem interpretacji jest wyjaśnienie podatnikom przepisów prawa oraz zapewnienie im ochrony przewidzianej w przepisach, pod warunkiem zastosowania się do interpretacji. Podkreślił jednak organ, że funkcja ochronna rozciąga się tylko na wnioskodawcę, który się do niej zastosował i jest spełniana wobec stanu faktycznego opisanego w interpretacji. Funkcja ta nie będzie więc spełniona w sytuacji, gdy ten stan po czasie ulegnie zmianie lub organ podatkowy skutecznie stwierdzi, że rzeczywiste rozliczenia podatnika różnią się (choć w drobnym, ale istotnym szczególe) od tych, opisanych we wniosku oraz kiedy zastosuje się do niej inny podatnik. Ponadto zasada nieszkodzenia podatnikowi nie powoduje ,,zawieszenia" przepisów prawa. Zarówno podatnik, jak i organy podatkowe powinny stosować się do przepisów prawa, albowiem zasada nieszkodzenia nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego. Organ wydający interpretację przedstawia stanowisko odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zatem organ wydając interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawiła we wniosku interpretując dany przepis na tle przedstawionego przez wnoszącego stanu faktycznego, organy nie są uprawnione do ustalania tego stanu, dowodowego weryfikowania oraz udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana przez podatnika interpretacja nie spełnia swojej funkcji ochronnej. W związku z powyższym DIAS uznał, że skoro powołany przez spółkę w niniejszej sprawie wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2025 roku o sygn. akt l SA/Wr 817/24 nie stanowi orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli, to w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w powołanym art. 83 ust. 1d ustawy o KAS. Zatem organ drugiej instancji stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 340.000,00 zł, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek CIT-8E został złożony przez spółkę na podstawie bezskutecznej korekty deklaracji. W konsekwencji nie został spełniony wymóg skuteczności zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wynikający z przepisów art.75 § 3 Ordynacji podatkowej, w postaci dołączenia wywołującej skutki prawne korekty deklaracji, z której wynika wnioskowana nadpłata. Z tych też względów, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Dodano, że wbrew zarzutom zażalenia w postanowieniu organu pierwszej instancji brak było twierdzeń, że zarówno korektę deklaracji jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy złożyć w jednym pliku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) błędną wykładnię art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS polegającej na nieuprawnionej zawężającej interpretacji pojęcia orzeczenia, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy orzeczenie tut. Sądu I SA/Wr 817/24 spełnia wymogi orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącej, b) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie został spełniony wymóg równoczesności przewidziany w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo że spełnienia przez skarżącą dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłatę i złożenia deklaracji (w znaczeniu funkcjonalnym), c) nieuprawnione zastosowanie normy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku uprzedniego wezwania podatnika do usunięcia braków pod rygorem pozostawienie sprawy bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie jest uprawnienie skarżącej do zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji cofnięcia przez skarżącą skutków korekty deklaracji dokonanej po uwzględnieniu wyniku kontroli. Składając ponowną korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka wywodziła swoje uprawnienie w tym zakresie z treści art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS powołując się na orzeczenie tut. Sądu I SA/Wr 817/24. Ocenę te zakwestionowały organy obydwu instancji podnosząc, iż przywołany wyrok nie spełnia wymogów orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko organów uznał za prawidłowe. W związku z powyższym przypomnieć należy, że przed nowelizacją przepisów ustawy o KAS podatnik, który otrzymał wynik kontroli celno-skarbowej, mógł albo wejść w spór z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, albo zakończyć spór podatkowy poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku. Dokonana w tym trybie i terminie korekta nie zamykała jednak całkowicie drogi do kolejnej korekty deklaracji, w tym także takiej, która zmieniała zaakceptowane wcześniej ustalenia kontroli celno-skarbowej. Na skutek nowelizacji i wejścia w życie przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS od dnia 2 stycznia 2019 r. korekta cofająca ustalenia kontroli celno-skarbowej, poza pewnymi wyjątkami, nie jest już możliwa. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 83 ust. 1c ustawy o KAS ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Z kolei w przypadku złożenia korekty cofającej ustalenia kontroli celno-skarbowej – organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (zdanie drugie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS). Skoro skarżąca w dniu 10 grudnia 2024 r. dokonała korekty deklaracji CIT-8E, pozbawiła się możliwości modyfikacji rozliczenia z własnej inicjatywy. Podkreślić należy, że nowa regulacja dając podatnikowi możliwość wyboru, czy dokonać korekty deklaracji, czy wdać się w spór z organami podatkowymi jednocześnie miała na celu spowodowanie, aby podatnik był konsekwentny w swoim wyborze. Należy zatem w tym miejscu wskazać, że w sprawie, organy uwzględniły złożoną korektę deklaracji, a tym samym zaakceptowały wybór skarżącej w postaci skorygowania deklaracji. Zatem w świetle wyżej wskazanych okoliczności i przepisów, wybór ten uznać należy za definitywny. Zauważyć trzeba, że wyjątki od zakazu korekty cofającej ustalenia kontroli przewiduje art. 83 ust. 1d ustawy o KAS. Stosownie do tego przepisu, przepisu ust. 1c nie stosuje się do skorygowania deklaracji ani ponownego skorygowania deklaracji, jeżeli po zakończeniu kontroli celno – skarbowej zawiadomieniem o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji: 1) skorygowanie deklaracji lub ponowne skorygowanie deklaracji wynika z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia kontroli celno – skarbowej zawarte w wyniku kontroli, 2) ustalenia kontroli celno-skarbowej zawarte w wyniku kontroli były oparte na przepisie, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, 3) skorygowanie deklaracji lub ponowne skorygowanie deklaracji ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub majątku podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub terytorium innego państwa. W ocenie składu orzekającego w przepisie art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, chodzi o takie orzeczenie, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. W związku z tym zgodzić należy się z organami, że wyrok tutejszego z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 817/24 który zapadł w sprawie skargi na indywidualną interpretację podatkową innego podatnika, nie jest orzeczeniem, o którym mowa w spornym art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS. Wyrok ten zapadł bowiem w indywidualnej sprawie, innego podatnika i w sposób niewątpliwy nie może mieć wpływu na ustalenia zawarte w wyniku kontroli skarżącej spółki. Biorąc pod uwagę, że celem regulacji o wyjątkach od zakazu cofnięcia ustaleń kontroli jest umożliwienie podatnikowi doprowadzenia własnych rozliczeń do stanu zgodnego z prawem, to możliwość powoływania się na orzeczenie dotyczące innego podatnika jako za mające wpływ na ustalenia kontroli jest interpretacją zbyt szeroką. Za nieuzasadniony należy ponadto uznać zarzut dotyczący niespełnienia wymogu równoczesności przewidzianego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo spełnienia przez skarżącą dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłatę i złożenia deklaracji. Okoliczność ta bowiem nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych, jak również w sprawie brak było twierdzeń, aby w jednym pliku złożyć zarówno korektę deklaracji, jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.