I SA/Wr 686/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Wójt Gminy B. ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...], określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziałowi we W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]. Opodatkowanie dotyczyło nieruchomości położonej w N. W., gmina B., oznaczonej jako działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni [...], zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami stacji paliw A, zakupionej na własność Skarbu Państwa przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. na potrzeby budowy autostrady płatnej. Zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta stanowi użytki rolne, sklasyfikowane jako RIVa i RIVb. Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. oddała opisaną wyżej nieruchomość w dzierżawę spółce jawnej B, która to spółka prowadzi w tej nieruchomości działalność gospodarczą. Z przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] oględzin objętej opodatkowaniem nieruchomości, jak i korespondencji strony skierowanej do organu pierwszej instancji, wynika, że na przedmiotowej nieruchomości nie rozpoczęto jeszcze robót związanych z budową autostrady. Strona opodatkowana w dniu [...] wystąpiła z wnioskiem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Wójta Gminy B. zarzucając, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż dokonanym wymiarem objęto grunty i budynki, które są zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] podnosząc w uzasadnieniu, iż w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny i rozważając przesłankę unormowaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznano, że kwestionowana decyzja jest merytorycznie poprawna, co skutkuje brakiem podstaw do przyjęcia, że została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawnych. Pełnomocnik strony od opisanej wyżej decyzji złożył odwołanie zarzucając skarżonej decyzji rażące naruszenie następujących przepisów: 1. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na wydaniu wobec strony decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w sytuacji gdy objęta opodatkowaniem nieruchomość jest wyłączona spod zakresu wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2. art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których nie dał wiarygodności dowodom podniesionym przez stronę odnośnie poglądu, iż z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzystają wszelkie grunty przeznaczone pod drogę różnej kategorii i jednocześnie pominięciu wyjaśnienia dotyczącego przyjęcia przez organ stanowiska zgodnego z monografią L. Etela. Uzasadniając powyższe zarzuty strona w odwołaniu podkreśliła, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte w oparciu o przyjęcie przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Według strony skarżącej przepisy te wyłączają Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. od możliwości uznania jej jako podatnika podatku od nieruchomości. Strona stwierdziła ponadto, powołując się na zmianę przepisów art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz sporządzone do tych zmian uzasadnienia zawarte w rządowym i poselskim projekcie ustawy, a także odnosząc się do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że w jej ocenie na bazie obowiązujących przepisów, od samego początku zwolnieniem przedmiotowym były objęte wszelkie grunty zajęte pod pasy drogowe bez względu na to, czy są na nich zlokalizowane budowle, jak również same takie budowle. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. nie podzielając argumentacji przedstawionej przez stronę w odwołaniu decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA / Wr 1364 / 07) strona skarżąca poza argumentacją przedstawioną w odwołaniu podała także dodatkowe zarzuty. W szczególności strona wskazała, że przy wydawaniu skarżonej decyzji brał udział członek kolegium, który również brał udział przy podjęciu decyzji pierwszoinstancyjnej, co powoduje, że jest to naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, jak zasada prawdy obiektywnej i zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a nadto stanowi wystarczającą przesłankę do obligatoryjnego wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 26 marca 2008 r., na wniosek Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przeprowadził postępowanie mediacyjne, w ramach którego strony ustaliły, iż "zaskarżona decyzja winna być uchylona i ponownie rozpoznana w trybie odwoławczym przez organ podatkowy drugiej instancji". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., w oparciu o art. 117 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po rozpatrzeniu ponownym sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło w całości swoją decyzje z dnia [...], nr [...], i orzekło utrzymać w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...], nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...], nr [...], wydanej w sprawie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Kolegium Odwoławcze za całkowicie uzasadnione uznało zarzuty skargi o wydaniu decyzji z dnia [...] z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braniu udziału w składzie orzekającym członka Kolegium, który orzekał w podjęciu decyzji pierwszoinstancyjnej i z tego też powodu podlegał wyłączeniu w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W dalszym zakresie zdaniem Kolegium wniesione przez stronę odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, bowiem zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje tylko budowle dróg wraz z pasami drogowymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które zostały już wybudowane. Zwolnienie to natomiast nie może dotyczyć podatnika, ponieważ zgodnie z ustaleniami w okresie, którego opodatkowanie dotyczy nie przystąpiono jeszcze do budowy drogi. Kolegium podkreśliło, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. jest trwałym zarządcą objętej opodatkowaniem nieruchomości i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym sytuacji tej nie zmienia fakt oddania opodatkowanej nieruchomości przez trwałego zarządcę innemu podmiotowi na podstawie umowy w posiadanie zależne, ponieważ taka umowa jest zawarta pomiędzy trwałym zarządcą i posiadaczem a nie bezpośrednio z właścicielem. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że jeżeli chodzi o zakres zwolnienia, określony w art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, to obejmuje on jedynie Skarb Państwa, z wyłączeniem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Zgodnie natomiast z nowelizacją powyższego przepisu, co nastąpiło ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 220, poz. 1601), ze zwolnienia od podatku od nieruchomości korzystają grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg publicznych, nabytych, po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie Kolegium inne brzmienie przepisu w okresie, którego opodatkowanie dotyczy wskazuje, iż wolą ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem obok Skarbu Państwa również trwałego zarządcy. Ponadto o tym, że nieruchomości strony winny być opodatkowane w 2004 i 2005 r. przekonuje również nowe brzmienie przepisu nadane wyżej wymienioną nowelą, gdzie ustawodawca wskazał datę, po której nabyte nieruchomości są zwolnione z podatku tj. po 1 stycznia 2007 r. W ocenie organu II instancji przy określeniu stronie podatku za 2004 r. zastosowana została prawidłowa stawka podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż z materiałów sprawy wynika, iż nieruchomość ta pomimo, że stanowi użytki rolne to jednak podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, gdyż została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło także, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mogą korzystać jedynie te budowle dróg wraz z pasami drogowymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które zostały już wybudowane jest w ocenie Kolegium trafne i jednocześnie zbieżne z poglądem prezentowanym przez L. Etela w literaturze przedmiotu. Organ przypomniał, iż zgodnie z przyjęta interpretacją tego przepisu warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest faktyczne istnienie budowli drogi, czyli zrealizowana inwestycja drogowa. Z kolei odnosząc się do zarzutów odwołania, w których strona podnosi, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało, że są one całkowicie nieuzasadnione, bowiem w zaskarżonej decyzji został przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy, wyjaśniono stanowisko i przyjętą przy rozstrzygnięciu sprawy interpretację przepisów, które mają w sprawie zastosowanie, a następnie szczegółowo rozpatrzono wszystkie argumenty strony zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...]. Na powyższą decyzję Kolegium z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył pełnomocnik strony, który żądając rozpoznania skargi łącznie ze skargą wniesioną w sprawie, w której zostało przeprowadzone postępowanie mediacyjne, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skarga i uchylenie w całości poprzedzających ją decyzji, jak też zasadzenie należnych kosztów postępowania, w treści skargi zarzucił: 1) obrazę przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] pomimo, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem następujących przepisów: a) art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegającym na określeniu stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w stosunku do nieruchomości, która jest wyłączona spod zakresu działania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, b) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, 2) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...], pomimo, że rozstrzygnięcie to zapadło z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na całkowitym pominięciu przez organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyjaśnienia, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia tj. bezkrytycznie przytoczonym i uznanym za swoje wywodom zawartym w monografii L. Etela i jednocześnie niewskazaniu przyczyn, dla których organ nie uznał za zasadne dowodów i okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą, a mających uzasadniać pogląd, iż ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzielone geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi, 3/ rażące naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym decyzji przez organ odwoławczy przyczyn, dla których nie dał wiarygodności dowodom podniesionym przez stronę w zakresie poglądu, iż ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzystają wszelkie grunty, przeznaczone pod drogę różnej kategorii, oddzielone geodezyjnymi liniami rozgraniczającymi i jednoczesnym całkowitym pominięciu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu faktycznym decyzji wyjaśnienia, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia tj. bezkrytycznie uznał za własne poglądy zawarte w monografii L. Etela. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało podjęte z rażącym naruszeniem prawa w wyniku przyjęcia wadliwej wykładni przepisów art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, gdyż wbrew stanowisku organów przywołane przepisy wyłączają Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. od możliwości uznania jej jako podatnika podatku od nieruchomości, jak również wyłączają możliwość opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca podniosła, iż bezspornym jest, że na mocy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Skarb Państwa nie nabywa nieruchomości bezpośrednio, lecz za pomocą swego statio fisci, jakim jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która nabywała je w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (art. 13 ust. 1 ustawy), a także, iż nabywane nieruchomości są każdorazowo oddawane w trwały zarząd GDDKiA (art. 20 ust. 1-6 ustawy). W przekonaniu pełnomocnika strony trudno znaleźć w treści art. 22 ust. 2 ustawy uzasadnienie dla poglądu, iż Skarb Państwa jest zwolniony z podatku, lecz GDDKiA, jako jego statio fisci, już zwolnione nie jest. Strona wskazuje, iż co prawda, dosłowne brzmienie przepisu, nie wymieniającego wprost GDDKiA, mogło nasuwać wątpliwości interpretacyjne co do zakresu zwolnienia podmiotowego od podatku, jednakże odwołanie do pozajęzykowych reguł wykładni, w szczególności wykładni historycznej, opartej na uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jak również na uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie pozostawia wątpliwości, iż to nie Skarb Państwa jako abstrakcyjny, oderwany od swoich jednostek organizacyjnych byt podlega zwolnieniu, lecz zakresem tego zwolnienia było i jest objęte statio fisci Skarbu Państwa, jakim jest GDDKiA. Podkreślono przy tym, że ścisła interpretacja wyjątku (wyłączenia podmiotowego od opodatkowania) jako zasada prawa podatkowego, nie może -w sytuacji niejasnego brzmienia przepisu taki wyjątek przewidującego -prowadzić do wypaczenia sensu i celu regulacji ustawowej, szczególnie, że ujawniony w uzasadnieniu projektu ustawy zamiar ustawodawcy co do wyłączenia od opodatkowania GDDKiA jako statio fisci Skarbu Państwa nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do zmiany przepisu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dokonanej nowelizacją z dnia 18 października 2006 r., strona odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, wskazując, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu podmiotowego zwolnienia od opodatkowania, wyrażanych przez Ministra Finansów i położenie kresu powstającym na tym tle sporom. W przekonaniu pełnomocnikka strony, chociaż dla ustawodawcy od początku nie było wątpliwości, iż zwolnienie dotyczy GDDKiA - co wynikać miało z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.- to odmienna interpretacja Ministerstwa Finansów doprowadziła do sprecyzowania podmiotu zwolnionego, wyjaśnienia, że zamiarem ustawodawcy od początku było objęcie zwolnieniem statio fisci Skarbu Państwa, jakim jest GDDKiA, nie zaś wprowadzenie swoistego novum. Zdaniem strony nie można również podzielić poglądu powtarzanego przez składy orzekające SKO, przyjętego za własny bez jakiegokolwiek uzasadnienia za wielokrotnie i wyłącznie cytowanym w zaskarżonej decyzji L. Etelem, iż zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikający z treści przepisu art. art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy budowli dróg już wykonanych, zlokalizowanych w granicach linii rozgraniczających pasów drogowych. Skarżąca zarzuciła, że pogląd komentatora, nie będący w istocie odbiciem szerszych tendencji, występujących w orzecznictwie bądź w literaturze przedmiotu, przyjęty mimo tego przez Kolegium, nie został bliżej uzasadniony, zaś przyjęcie za własne cudzego stanowiska przez skład orzekający nastąpiło w zasadzie bez wskazania jakichkolwiek argumentów przemawiających za słusznością tez sformułowanych przez L. Etela, co skutkuje rażącym naruszeniem przez SKO przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowa. Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na okoliczność, że na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączono spoza zakresu ustawy nieruchomości, na których zlokalizowano pas drogowy wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Strona wskazała przy tym, iż wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest generalne i w odróżnieniu od wyłączenia opisanego w ust. 2 art. 2 nie zawiera żadnych wyjątków (art. 2 ust 3 nie zawiera tak jak w przypadku art. 2 ust 2 klauzuli "z wyjątkiem ..."), a skoro zaś przedmiotowa nieruchomość została wyłączona spod opodatkowania to stwierdzić należało, iż nie istnieje przedmiot opodatkowania, co przesądza o tym, iż brak podstaw do wymierzenia podatku od nieruchomości, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, co oznacza, że obowiązek jego płacenia wynika z faktu posiadania przedmiotu opodatkowania. Podkreślono także, iż celem sformułowania przepisu art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wyłączenie spod obowiązywania tejże ustawy wszelkich nieruchomości, na których zlokalizowano pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skarżący podkreśla również, iż nie można mieć wątpliwości odnośnie intencji ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieruchomości na których znajdują się pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, skoro zmiana treści art. 2 ust. 3 ustawy, jak podaje uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych ustaw wraz z projektami podstawowych aktów wykonawczych wynika wyłącznie ze zmiany definicji pasa drogowego i drogi. W skardze wskazano ponadto, iż z interpretacją skarżącego koresponduje pochodząca od ustawodawcy wykładnia przepisu 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana w związku ze zmianą tego przepisu, będącą konsekwencją nowelizacji z dnia 7 grudnia 2006 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Doprecyzowanie w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych doprowadziło do wyjaśnienia sensu przepisu poprzez nadanie mu znaczenia tożsamego ze znaczeniem przypisywanym przez skarżącego, wbrew błędnemu stanowisku SKO, powtórzonym za L. Etelem. Zdaniem strony, w kontekście obecnie obowiązującego brzmienia przepisu, stanowiącego jedynie doprecyzowanie wcześniej istniejącej normy prawnej, nie ulega wątpliwości, że zwolnieniem przedmiotowym od samego początku obowiązywania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, były objęte wszelkie grunty zajęte pod pasy drogowe - bez względu na to, czy są na nich zlokalizowane budowle, jak również takie budowle. W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławcze w J. G. wniosło o jej oddalenie wskazując, iż nie podziela podnoszonych zarzutów, które pokrywają się z zarzutami zgłoszonymi przez skarżącą w skardze wniesionej w sprawie, w której przeprowadzone zostało postępowanie mediacyjne, jaki i wcześniej w złożonym odwołaniu. Strona przeciwna podniosła w szczególności, iż odmienna interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów nie może zostać uznana za przesłankę rażącego naruszenia prawa. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] zarzuciła dodatkowo, jako samoistną podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Wójt Gminy B. , iż organ ten nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji doszło do rażącej obrazy tego przepisu. Zdaniem strony nie zostało bowiem w dostatecznym stopniu dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnione, czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej, gdyż w aktach brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących nieruchomości, tj. aktu notarialnego, na który powołuje się organ, umowy dzierżawy, czy wreszcie powoływanej przez stronę decyzji lokalizacyjnej, a nadto wadliwie przeprowadzono dowód w postaci oględzin, w której to czynności nie brała udziału strona. Zarzucono także, iż rażąca obraza przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wynika również z wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie przez Wójta Gminy B., gdyż w postanowieniu z dnia [...], nr [...], organ I instancji przesądził, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy, a co za tym idzie, że nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący podniosła również, że szczegółowa ocena, wskazująca na wadliwość postępowania organów podatkowych została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. I SA / Wr 167 / 08, na gruncie sporu, którego przedmiotem jest obowiązek podatkowy w zakresie podatku od tej samej nieruchomości za 2007r., a ponieważ postępowania organów podatkowych, prowadzone w odniesieniu do obowiązku podatkowego za lata 2004 i 2005 opierają się na tych samych założeniach i były prowadzone w analogiczny sposób, przy użyciu tych samych środków, to w ocenie strony, są one - podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do obowiązku podatkowego za 2007 r. - dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy B. z uwagi na rażące naruszenie nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja podatkowa Wójta Gminy B., objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest obarczona kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, opubl. Monitor Podatkowy 2002, Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70 / 95, opubl. OSNAPiUS 1996, Nr 18 poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Wskazana przez skarżącą wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie orzecznictwo sądowe, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ponadto naruszenie prawa musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, a więc wtedy, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej. Na podstawie powyższych wywodów wnioskować należy, iż nie dotyczy to zatem przypadku rozbieżności w interpretowaniu normy prawnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącego, miało być obciążenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału we W. podatkiem od nieruchomości za grunty zabudowane, nabyte w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, z przeznaczeniem na cele publiczne - budowy autostrady płatnej A-18. W treści złożonej skargi pełnomocnik strony wyraża stanowisko, że powyższe grunty korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, zarówno w zakresie przedmiotowym, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też w aspekcie wyłączenia podmiotowego, wynikającego z art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, i w związku z tym domaga się wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Wójta Gminy B. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., wskazując na przesłankę wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zaś zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w tej ustawie. Organ podatkowy i instancji, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zajęły stanowisko, iż zwolnienie przedmiotowe obejmuje tylko budowle dróg wraz z pasami drogowymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które zostały już wybudowane (w stanie faktycznym nie przystąpiono jeszcze do budowy drogi), zaś w przypadku gdy umowa dzierżawy obejmująca opodatkowaną nieruchomość została zawarta z trwałym zarządcą, tj. Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, a nie z właścicielem nieruchomości, to obowiązek podatkowy od tej nieruchomości spoczywa na trwałym zarządcy. Zdaniem Kolegium nowelizacja ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, iż do końca 2006 r. wolą ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem, obok Skarbu Państwa, również trwałego zarządcy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podniesiona przez skarżącego okoliczność nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji objętych wnioskiem. Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać odmiennej interpretacji zastosowanych w sprawie przepisu, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i niedwuznaczny. Naruszenie prawa będzie miało bowiem cechę "rażącego" wtedy, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (tak zwłaszcza B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" Wyd. Unimex, s. 909). W tej sytuacji przydanie stronie skarżącej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a przekazanej w trwały zarząd, a następnie wydzierżawionej podmiotowi prowadzącemu na tejże nieruchomości działalność gospodarczą, nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Zajęte przez organy stanowisko w niniejszej sprawie nie tylko bowiem jest zbieżne z dotychczasową wykładnią Ministerstwa Finansów, czy też przedstawicielami doktryny (tutaj wielokrotnie przywoływana monografia L.Etela), ale również z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (np. wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA / Wa 2132 / 04, LEX nr 163808) Na marginesie wskazać można, iż Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SA / Wr 167 / 08, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. pomimo, że wskazał, iż brzmienie postanowienia wszczynającego postępowanie rażąco narusza przepisy dotyczące zasad postępowania, jak i prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, to ostatecznie uznał, iż zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wobec czego uchylił zaskarżoną decyzję w celu ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Uwaga powyższa jest tym celniejsza, bowiem pamiętać trzeba, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w ramach swoich kompetencji ma obowiązek dokonać tej oceny kierując się w pierwszej kolejności, czy w stosunku do zaskarżonej decyzji nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd odniósł wrażenie, że skarżąca w istocie w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłowała podważyć ostateczną decyzję wymiarową, która nie była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie zawarte w skardze, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości, poza wskazanymi zarzutami co do nieuwzględnienia wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych, pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż niedostatecznie ustalono stan faktyczny sprawy, zaś samo postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. Jak już wcześniej wspomniano postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zmierza do rozpoznania sprawy co do jej meritum, a jedynie do badania czy decyzja obarczona jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Na zakończenie należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższa ocena uzasadnia stwierdzenie o bezzasadności również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 upsa.