I SA/Wr 687/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi: A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2025 r., nr 0201-IEW1.623.1.2025 w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na dalsze raty zaległości podatkowej: oddala skargę w całości. A. P. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 22 sierpnia 2025 r., nr 0201-IEW1.623.1.2025, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 21 maja 2025 r. nr 0207-SEW.623.10.2025, którą odmówiono w trybie art. 253a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., zmiany decyzji ostatecznej NUS z 25 kwietnia 2024 r. nr 0207-SEW.4263.34.2024 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres I – VI 2021 r., w zakresie raty nr 12, poprzez rozłożenie jej na kolejne raty. Sąd w oparciu o obowiązek wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., nie powielając treści akt i zapadłych rozstrzygnięć wskazuje, że Stronie ww. ostateczną decyzją z dnia 25.04.2024 r. NUS rozłożył na 12 rat zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym 11 rat było płatnych po 6.000,00 zł, a dwunasta rata została ustalona na 1.910.579,00 zł. Przed upływem terminu płatności wspomnianej, ostatniej raty Skarżący złożył na podstawie art. 253a § 1 o.p. wniosek o rozłożenie jej na kolejne 11 rat po 6.000,00 zł i ostatnia dwunasta rata wyrównującą. We wniosku podniesiono, że 20 marca 2025 r. Podatnik zaprzestał prowadzić działalność gospodarczą, posiadane zaległości w zakresie zobowiązań podatkowych są znaczne i ich jednorazowa spłata jest niemożliwa. Strona podała, że prócz przedmiotowego zadłużenia, którego prolongaty w spłacie oczekuje, uiszcza jeszcze dwa układy ratalne, dotyczące podatku od towarów i usług z ratami po 6.000,00 zł i 12.000,00 zł i układy ratalne są konsekwentnie regulowane, a także - o ile to możliwe – Strona stara się je nadpłacać. Rozłożenie na raty zaległości z wniosku, ma umożliwić Stronie dalsze funkcjonowanie i pozwoli stopniowo spłacać zaległości. Podstawy do udzielania ulgi Podatnik upatruje w przesłance interesu publicznego w postaci sprawnego aparatu państwa, który umożliwi stopniową spłatę zobowiązań tym bardziej, że Podatnik udowodnił i wykazał dobrą wolę przez jak najszybsze i jak najefektywniejsze uiszczenie zaległości podatkowych. Chcąc naprawić swoje błędy z przeszłości - uiszczając zaległe podatki, Skarżący nie może jednak tego uczynić z dnia na dzień. Umożliwienie spłaty w ratach spełni też ważny interes podatnika – w postaci uiszczenia zaległości. Ponadto brak rozłożenia na raty sprawi, że wobec Podatnika potencjalnie wszczęte zostanie postępowanie egzekucyjne, co spowoduj zwiększenie kwot o wysokość potencjalnych kosztów egzekucyjnych. Mimo że Podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, to Jego dochody pozwolą na dalszą spłatę układu ratalnego jak i dalszą egzystencję. Zdaniem Strony pozytywne rozstrzygnięcie wniosku jest w interesie zarówno Podatnika jak i Budżetu Państwa, który nie straci nieuiszczonych kwot zaległości podatkowych. Organ I instancji negatywnie rozpatrzył wniosek. W uzasadnieniu swojego stanowiska uznał, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uiścić zobowiązań podatkowych, nie jest w stanie regulować ich terminowo. Natomiast interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zobowiązania spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa. Ponadto zdaniem NUS wystąpienie przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej należy oceniać nie tylko w kontekście bieżącej sytuacji podatnika, ale również w kontekście postępowanie podatnika rozważając, czy nieregulowanie zobowiązań podatkowych wynika z braku środków czy też jest konsekwencja złej woli podatnika. Zwrócono uwagę na fakt, że Strona wielokrotnie otrzymywał już pomoc w spłacie zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca, przy czym uwzględniano Jego argumentację, że przyznanie ulg spowoduje utrzymanie prowadzonej działalności oraz jej rozwój w celu spłaty zaległości podatkowych. Tymczasem działalność gospodarcza została zlikwidowana, a posiadana flota samochodów o wartości ok. 380 tyś zł. została przerejestrowana i z tego tytułu nie wpłacono żadnej dodatkowej kwoty na poczet zaległości. Organ I instancji wskaz również na wygenerowanie kolejnych zaległości w podatku dochodowym za lata 2019 – 2020, na łączną sumę z odsetkami wynosząca ponad 6 mln. 400 tyś zł. Organ I instancji powziął wątpliwość względem realności spłat proponowanych rat, zwłaszcza w tak długiej perspektywie czasu, albowiem ich spłata ma zająć ponad 53 lata. Ponadto organy podatkowe nie pełnią funkcji kredytowania podatników, których funkcjonowanie i egzystencja nie może odbywać się kosztem budżetu państwa. Rozłożenie na kolejne raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2021 r. stałoby również w sprzeczności z zasadą równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania podatkowe. Organ I instancji zaznaczył, że źródłem zaległości nie były nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Strony, albowiem powstały one na skutek ustaleń kontroli podatkowej, w której stwierdzono, iż Skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konsekwencje zaś takich działań nie mogą obciążać ogółu społeczeństwa i uzasadniać priorytetowego traktowania interesu podatnika i co za tym idzie nie stanowią one przesłanki przemawiającej za udzieleniem dalszej ulgi w spłacie. Fakt obecnego braku środków finansowych wystarczających na pokrycie ostatniej raty z decyzji z dnia 25.04.2024 r., nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika. NUS nie stwierdził również, by w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, która nakazując, by mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej stanowiących zespół ogólnie zrysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Organ I instancji nie kwestionując opinii Podatnik na temat zasadności (potrzeby) przyznania kolejnej ulgi, stwierdził, że nie jest to samoistna podstawa do dalszego rozłożenia na raty płatności wnioskowanych zaległości podatkowych. Uznano, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, by względy społeczne przemawiały za wystąpieniem w sprawie przesłanki "interesu publicznego", albowiem w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy regulowali należne zobowiązania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów. Natomiast w rozpatrywanej sprawie jedynym działaniem podejmowanym w celu spłaty zaległości podatkowych jest składanie kolejnych wniosków o udzielenie ulg poprzez rozłożenie na raty przy stale wzrastających zaległościach podatkowych. Domaganie się dalszej ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie stanowi przesłanki interesu publicznego, gdy zaległości podatkowe nie są związane z żadną wyjątkową przyczyną, a organy podatkowe nie pełnią funkcji kredytowania podatników. Ponadto, decyzja negatywna nie spowoduje że Skarżący będzie musiał sięgnąć do środków pomocy państwa, w postaci pomocy społecznej skoro posiada stałe źródło dochodów. W konkluzji swojego rozstrzygnięcia Organ I instancji uznał, że przychylenie się do wniosku stanowiłoby odstąpienie od zasady sprawiedliwości, stanowiącej jedną z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, którą należy uwzględnić oceniając przesłankę interesu publicznego. Na decyzję pierwszoinstancyjną zostało wniesione odwołanie, którego DIAS nie uwzględnił i utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia odnośnie możliwości finansowych Skarżącego, ciążących na Nim zaległości podatkowych, przyczyn ich powstania, przyznanych rat. Ponadto podniósł okoliczność wyzbycia się przez Skarżącego, po wszczęciu kontroli celno-skarbowej 6-ciu nieruchomości. W konsekwencji dokonanych ustaleń i uznając pogląd, zgodnie z którym przesłanka ważnego interesu podatnika jest konsekwencją zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności społecznych i gospodarczych, a za udzieleniem ulgi muszą przemawiać okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, Organ II instancji uznał, że przesłanka ta nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z kolei w zakresie przesłanki interesu publicznego DIAS stanął na stanowisku, iż przychylenie się do wniosku Skarżącego z uwagi na stwierdzenie istnienia "interesu publicznego" godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej, równości i powszechności wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Przesłankę tę należy bowiem rozpatrywać w aspekcie norm i zasad ogólnospołecznych, a więc w kontekście korzyści jakie z przyznanej ulgi odnieść miałaby określona społeczność. Natomiast podjęte przez Skarżącego działania generujące zaległości były sprzeczne z prawem, a także służyły zabezpieczeniu majątku, który Skarżący zgromadził w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem DIAS sytuacja Skarżącego nie kwalifikuje Go do grupy społecznej wymagającej szczególnej pomocy lub ochrony państwa i wymagającej szczególnego wsparcia ze środków publicznych. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że brak jest również przesłanki interesu publicznego. W złożonej na decyzję Organu odwoławczego skardze postawiono zarzuty o naruszeniu przepisów: – art. 67a § 1 pkt 2 o.p. i art. 253a § 1 o.p. poprzez brak zmiany zmierzającej do wygaśnięcia decyzji ratalnej, poprzez rozłożenie na dalsze raty nr 12 tegoż układu, w sposób umożliwiający dalszą konsekwentną, spłatę zaległości, pomimo że spełnione zostały ku temu wszystkie niezbędne przesłanki, – art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie wywodzonej z tejże normy zasady zaufania do organów podatkowych, objawiające się brakiem "przedłużenia" układu ratalnego w sytuacji, w której Podatnik wzorowo wywiązywał się z dotychczasowych zobowiązań, w konsekwencji ww. zarzutu doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (przez błędne zastosowanie) oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. (przez brak zastosowania), objawiające się w utrzymaniem w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy nie odpowiadała ona prawu. W oparciu o postawione w skardze zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi należy uznać za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania, w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skargi i nie dostrzega również innych wad prawnych zaskarżonej decyzji o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić to, co jak się wydaje umknęło Skarżącemu, a mianowicie że uruchomione na wniosek Skarżącego postępowanie, zakończone zaskarżoną decyzją DIAS, nie było zwykłym postępowaniem o udzielenie ulgi podatkowej (art. 67a i nast. o.p.). Wniosek Strony inicjował, bowiem obok wznowienia, czy też nieważności, postępowanie o charakterze wyjątkowym - w trybie nadzwyczajnym, albowiem jego efekt potencjalnie przełamywałby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Tym samym Sąd jako prawidłowe uznaje, stanowisko organów obu instancji o odmowie zmiany decyzji ostatecznej NUS , albowiem w przypadku, zawartych w art. 253a § 1 o.p., przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, rozważając ich zaistnienie, należy uwzględniać wyłącznie okoliczności wyjątkowe i nadzwyczajne. Tymczasem argumentacja powoływana we wniosku przez Stronę, a także dokonane ustalenia organów nie wskazują, na wystąpienie takich nadzwyczajnych okoliczności. Wręcz przeciwnie Skarżący oczekuje, że skoro regulował dotychczas raty, to ma prawo do kolejnej ulgi. Można wręcz odnieść wrażenie, że Skarżący dąży do zastąpienia ustawowego obowiązku zapłaty podatku w ustawowym terminie przez prawo do uiszczanie podatków zgodnie z wolą i harmonogramem podatnika. Co więcej jak sam Skarżący wskazał zakończył On prowadzenie działalności gospodarczej, na której prowadzenie i rozwijanie powoływał się składając uprzednio wnioski o udzielenie rat na zaległości podatkowe, a ponadto - co ustaliły organy, pozbywał się majątku ruchomego (samochody) jak i nieruchomości. Zdaniem Sądu przedstawione przez Stronę we wniosku oraz odwołaniu, a także i skardze argumenty, jak również ustalone w postępowaniu okoliczności nie tylko nie są nadzwyczajne i wyjątkowe lecz jawią się jako celowe działanie Strony, mające zabezpieczyć, Ją przed egzekucją. Tymczasem zarówno sama egzekucja, podobnie jak i koszty egzekucyjne nie są niczym nadzwyczajnym lecz prostą konsekwencją braku uiszczania podatku w terminie płatności. Zgodzić się również należy, że w podanych przez Stronę okolicznościach i mając na uwadze stosowne przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zachodzi wobec Skarżącego zagrożenie dla jego egzystencji. Zdaniem Sądu organy obu instancji wszechstronnie rozważając wniosek Skarżącego, w przypadku interesu publicznego wyszły poza weryfikację przesłanek właściwych trybowi zmiany decyzji ostatecznej z art. 253a § 1 o.p. Jednakże nawet w przypadku uwzględnienia rozumienia ważnego interesu publicznego przyjmowanego na gruncie "zwykłego" postępowania o udzielenie ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony. W braku nadzwyczajnych okoliczności determinujących ważny interes podatnika lub interes publiczny brak jest również podstaw do zmiany w trybie art. 253a o.p. decyzji ostatecznej NUS z 25 kwietnia 2024 r. Sąd stoi na stanowisku, że przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. i art. 253a o.p. nie są tożsame z uwagi na tryb postępowania i źródło ich zaistnienia. Mając to na uwadze jako nieuzasadnione Sąd uznaje odwoływanie się w zarzutach skargi do art. 67a § 1 pkt 2 o.p., albowiem postępowań w przedmiocie udzielania ulgi w spłacie zaległości nie można utożsamiać z postępowaniem nadzwyczajnym, jakim jest zmiana decyzji ostatecznej, w przedmiocie już udzielonej ulgi w trybie art. 253a o.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 2239/13 (dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA): "Jak słusznie wskazano w wyroku sądu pierwszej instancji, postępowanie oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie których Strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 o.p. co oznacza, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej "ważny interes strony" i "interes publiczny" muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady (zob. np. wyr. z 26 września 2012 r. I GSK 165/12)." Tym samym ważny interes strony i interes publiczny winien mieć walor szczególny i wyjątkowy, co nie zostało przez Skarżącego wykazane. Sąd nie podziel również zarzutu o naruszeniu art. art. 121 § 1 o.p. - zasady zaufania, żaden przepis nie gwarantuje, iż w przypadku uzyskiwania układów ratalnych Stronie gwarantuje się udzielania kolejnych ulg, czy też wydawanie pozytywnych decyzji, w trybie art. 253a o.p. Jeszcze raz należy również podnieść, że postępowania regulowanego przez art. 67a i nast. o.p. nie można utożsamiać z postępowaniem w trybie art. 253a o.p. Tym samym Sąd ocenił, że organy obu instancji zasadnie uznały, że nie występują przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 253a § 1 o.p., co powoduje obowiązek uznania przez Sąd skargi Podatnika za nieuzasadnioną i jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.